Экономические методы квалиметрии

 

ABC - Метод

 

Сегодня для руководителя любой организации чрезвычайно важно знать, во сколько обходится производство того или иного вида продукции либо предоставление услуг. Знание себестоимости позволяет не только правильно устанавливать цену, но и судить об эффективность деятельности организации по различным направлениям. Однако одного умения вычислять реальную себестоимость недостаточно для того, чтобы выигрывать в конкурентной борьбе. Знать, где и за счет чего можно снизить реальную себестоимость — вот один из главных вопросов повышения конкурентоспособности организации.

ABC (Activity Based Costing) — метод учета и анализа затрат и других характеристик продукции и услуг на основе вычислений характеристик процессов (операций) и ресурсов, задействованных в этих процессах (операциях). Этот метод был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов XX века и в настоящее время получил широкое распространение на Западе.

Название метода переводится на русский язык по-разному. В отечественных учебниках и статьях Activity based costing часто переводится как «функционально-стоимостной анализ» (ФСА). Однако, как мы увидим далее, ABC и ФСА — это не одно и то же. Акцент в методе ABC делается на затратах, а не на стоимости, как в ФСА. Поэтому и мы не будем подменять один метод другим.

Затраты — расходы, выраженные в денежной форме. Все затраты аккумулируются по статьям затрат и объединяются в группы затрат.

В русском издании наиболее известного учебника по управленческому учету К. Друри метод Activity based costing называется «функциональная система распределения затрат». Встречаются также и другие названия: и «операционно-ориентированный метод калькуляции себестоимости», и «анализ затрат по видам деятельности», и «пооперационный анализ затрат», и «метод разнесения затрат на основе процессов (или операций, или работ)». В связи с таким количеством разнообразных переводов и пока не устоявшейся в российской литературе терминологией будем использовать оригинальное название метода в его аббревиатуре — ABC.

Так как эта аббревиатура пришла из англоязычных стран, то ее следует произносить как «эй-би-си-метод». Таким образом, и по произношению, и по написанию этот термин будет отличаться от пришедшего из немецкоговорящих стран термина ABC-анализа, который произносится как «а-бэ-цэ-анализ».

ABC-анализ основан на делении совокупности потенциальных объектов на группы по удельному весу того или иного показателя, например, по показателям оборота, прибыли, трудоемкости, расходов на материалы, и даже по таким показателям, как потребляемая мощность, количество рекламаций, помехозащищенность, потребляемая мощность. Число групп при проведении ABC-анализа может быть любым, но наибольшее распространение получило деление либо на три группы (в пропорции 75:20:5, чем, по-видимому, и обусловлено название этого метода), либо на две группы (в пропорции 80:20).

АВС-метод возник на базе бухгалтерского учета, но быстро превратился из средства калькуляции затрат в методику управления организацией.

Дело в том, что в системах бухгалтерского учета значительная часть накладных затрат распределяется по изделиям/услугам либо равномерно, либо по какому-либо иному принципу, например, пропорционально объемам производства или времени на их производство/оказание. Вычисляемая таким образом себестоимость не всегда корректно отражает реальную картину экономики организации и не позволяет адекватно учитывать стоимость потребления различных по природе ресурсов в себестоимости продукции или услуг.

Для иллюстрации такого искажения рассмотрим простейший пример.

Описание ситуации учебного примера

Организация выпускает два продукта: «А» и «Б». Оба продукта имеют равные затраты труда (по 300 единиц) и материалов (по 500 единиц). Накладные расходы общим объемом в 1000 единиц распределяются поровну.

Использование новой машины для производства продукта «Б» привело к тому, что затраты рабочей силы на его выпуск сократились на 200 условных единиц, но одновременно и доба­вилась амортизация в размере 200 единиц.

Задание

Определить затраты на выпуск продуктов после начала использования новой машины!

Решение

Очевидно, что в этом случае реальные затраты не должны измениться. Но так как соотношение прямых затрат изменилось и составило 3:1, то это вызвало в регистрах традиционного учета перераспределение накладных расходов (общая сумма которых к тому же увеличилась) в той же пропорции. В результате исказились и объемы затрат, относимые на оба продукта.

Соответствующие расчеты по этому учебному примеру приведены в таблице (табл. 16.1).

Обратите внимание, что различия в расчетах получаются достаточно существенные: для продукта «А» они составили около 30% и около 50% для продукта «Б». И это не предел!

Такие ошибки могут привести и к серьезным ошибкам в принятии управленческих решений: снятию с производства рентабельной продукции или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара. Почему и когда могут возникать подобные ошибки в вычислениях себестоимости?

Базовым принципом расчета себестоимости является разделение затрат на прямые и косвенные (накладные) и отнесение обоих видов затрат на готовую продукцию/услуги. Отнесение затрат либо к прямым, либо к косвенным зависит от того, что рассматривается в качестве объекта затрат. Например, при калькуляции затрат по покупателям объектами затрат могут быть: канал сбыта, группа клиентов, клиент, заказ. А при калькуляции затрат по производимым продуктам возможны следующие объекты затрат: товарная группа, товар, партия товара, единица продукции.

 

Таблица 16.1

Сравнительная структура затрат двух видов продукции (пример, иллюстрирующий возможные искажения расчетных затрат)

	Продукт «А»	Продукт «Б»
	Исходная структура стоимости
Материалы	500	500
Прямые затраты	300	300
Накладные затраты	500	500
Полная стоимость	1300	1300
Реальное изменение структуры стоимости при использовании новой машины для производства продукта «Б»
Материалы	500	500
Прямые затраты	300	100		-200
Накладные затраты	500	700		+200
Полная стоимость	1300 =     1300
	Изменений НЕТ!!!
Изменение структуры стоимости в традиционной системе учета затрат
Материалы	500	500
Прямые затраты	300	100		А/В=3/1
Накладные затраты	900	300		А/В=3/1
Полная стоимость	1700         ≠                900
	Искажения реальной стоимости!!!

 

Таким образом, при калькуляции себестоимости заказа затраты на заработную плату менеджера, осуществляющего закупки, будут признаны косвенными, поскольку менеджер занимается закупкой и других товаров для выполнения заказов. Вместе с тем зарплата этого же менеджера при разнесении затрат для товарной группы будет расцениваться как прямые затраты.

Как правило, с распределением прямых затрат в хорошо отлаженной системе учета проблем не возникает, поскольку они могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат. С косвенными — сложнее.

Традиционно косвенные расходы переносятся на объекты затрат пропорционально размеру трудозатрат (например, машинному времени, объему производства, продаж и т.д.). Если доля косвенных расходов в себестоимости выпускаемой продукции или предоставляемых услуг невелика, то применение традиционного подхода к калькуляции 10^-763 себестоимости оправдывает себя ввиду его простоты и незначительной погрешности результата.

Современное производство характеризуется увеличением сложности изготавливаемой продукции или предоставляемых услуг, усложнением структуры управления, увеличением затрат на рекламу и исследование рынка. Это приводит к росту доли накладных расходов в себестоимости. Поэтому все большую актуальность приобретает проблема корректного распределения накладных расходов, особенно в условиях многономенклатурного производства. И традиционный учет затрат не может адекватно отразить потребление накладных (косвенных) затрат.

Действительно, ведь на продукцию/услуги массового производства, в соответствии с этой системой, будет относиться больший объем накладных затрат, в то время как действительной причиной значительного объема накладных расходов будет небольшая партия продукции с большой удельной трудоемкостью (например, вследствие уникальности и/или высокой сложности изготовления).

Метод ABC основан на том, что затраты образуются в результате выполнения конкретных процессов (операций) в связи с производст­вом/предоставлением конкретных продукции/услуг. Поэтому применение ABC-метода при расчете себестоимости позволяет руководителю более точно определить стоимость того или иного продукта/услуги, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые.

Процесс расчета себестоимости продукции/услуг с применением ABC предполагает калькуляцию затрат в несколько этапов (в два этапа — вариант «Б», или в три этапа — вариант «В»). Для сравнения на этом же рисунке приведена и традиционная схема распределения косвенных затрат на себестоимость (вариант «А»).

Большинство описаний метода ABC в качестве базовой рассмат­ривают двухэтапную модель распределения затрат:

1. На первом  этапе все затраты распределяются на выполняемые процессы (операции).

2. На втором этапе стоимости процессов (операций) переносятся на объекты затрат.

Введение дополнительного звена «Ресурсы» в трехэтапном алгоритме позволяет снижать трудоемкость расчетов. Поэтому мы будем рассматривать калькуляцию в три этапа:

1. На первом этапе стоимость косвенных затрат организации пе­реносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат.

2. На втором этапе стоимость ресурсов переносится на процессы (операции), «потребляющие» эти ресурсы, пропорционально выбранным драйверам ресурсов.

3.На третьем этапе стоимость процессов (операций) «поглощается» объектами затрат пропорционально драйверам операций.

В результате может рассчитываться себестоимость любых объектов затрат, интересующих руководителя: продукция, услуги, каналы поставки, каналы сбыта, поставщики, покупатели, отдельные контракты, отдельные организационные единицы и прочее.

Драйвер затрат — параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов. Например, арендная плата (затраты) распределяется на конкретных сотрудников (ресурсы) пропорционально занимаемой ими площади помещения (драйвер затрат).

Драйвер ресурса — параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость процессов (операций). Например, стоимость работы кладовщиков (стоимость ресурса) распределяется между операциями приемки, хранения, обеспечения сохранности и отгрузки товара пропорционально человеко-часам, необходимым для выполнения этих операций (драйвер ресурсов).

Драйвер операций — параметр, пропорционально которому стоимость процессов (операций) переносится на объекты затрат. Например, стоимость хранения продукции (стоимость операции) распределяется на себестоимость продуктов «А» и «Б» (объекты затрат) пропорционально хранящемуся на складе объему этих продуктов (драйвер операций).

Объект затрат — любая учетная единица (подразделение, контракт, канал сбыта, вид выпускаемой продукции и т.д.), расходы на которую требуется определять отдельно.

Рассмотрим выделенные этапы трехэтапного алгоритма вычислений по методике ABC более подробно. Для иллюстрации, будем использовать пример условной организации. Назовем ее «ФИС-трейд».

Описание ситуации учебного примера Торговый ассортимент «ФИС-трейд» состоит из двух групп:

1.  Группа «А» — это могут быть, например, мясные консервы, мясо и колбасные изделия, обои, женская одежда и проч.

2. Группа «В» — это могут быть, например, молочные консервы, рыба и морепродукты, керамическая плитка, мужская одежда и т.д. соответственно

В каждой группе существуют по два поставщика:

«ПА-1» и «ПА-2» — по группе «А», и «ПВ-1» и «ПВ-2» — по группе «В».

Для придания «жизненности» примеру можно принять, что 1-й поставщик в каждой группе — это производитель, а 2-й — посредник.

У организации «ФИС-трейд» налажены два канала сбыта:

1. Канал сбыта «С» — например, торговый склад, продажи с которого ведутся самовывозом.

2. Канал сбыта «D» — например, отдел доставки клиентам.

«ФИС-трейд» снимает офис и два склада. Один склад используется для хранения товаров группы «А», а другой — для хранения товаров группы «В».

В собственности «ФИС-трейд» находятся:

- электропогрузчик;

- грузовые автомобили;

- компьютеры и оргтехника;

- складское оборудование.

Задание

Необходимо рассчитать себестоимость товаров по двум объектам затрат:

1.  «Поставщики», для всех поставщиков:

ПА-1, ПА-2, ПВ-1 и ПВ-2.

2.  «Каналы сбыта», для всех каналов:

С — самовывоз u D — доставки.

3.Все затраты в сумме 822 тыс. руб. для выбранных объектов затрат являются косвенными. Остатков готовой продукции, материалов, полуфабрикатов и незавершенного производства на начало и на конец месяца не имеется.

4. выполним расчеты по предложенному трехэтапному алгоритму.