Проблемы, связанные с налоговым учетом и налогообложением прибыли организаций

 

 

Принятие 25 главы Налогового кодекса, будучи в целом позитивным явлением, не означает, что в настоящее время разрешены все проблемы, связанные с налогообложением прибыли организаций. Остановимся на некоторых из них.

Так, после введения в действие гл. 25 НК РФ, отменившей исчерпывающий перечень расходов, относимых на себестоимость и учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налоговые органы должны подвергать эти расходы оценке с точки зрения их соответствия критериям, которые установлены в НК РФ, что порождает многочисленные коллизии и споры.

Законодательство в ст. 252 НК РФ устанавливает что произведенные расходы можно учесть в целях налогообложения, если они:

- обоснованы, то есть экономически оправданы;

- подтверждены документами, оформленными в соответствии с
законодательством РФ;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

- не упомянуты явно в ст. 270 НК РФ, которая содержит перечень расходов, не учитываемых при налогообложении.

Обратимся к вопросу о необходимости составления учетной политики для целей налогообложения).

Так, в настоящее время организации прилагают к годовому отчету, сдаваемому в налоговые органы две учетные политики (одну для целей бухгалтерского учета, другую для целей налогообложения). При этом, первая из учетных политик по общему правилу поступает именно в налоговые органы, а не в Минфин, который ее утвердил.

Остается не ясным вопрос, будут ли изучать ее налоговые органы, которые получили свою собственную учетную политику? Очевидно, что нет. Таким образом, обязанность составления учетной политики для целей налогообложения привел к невостребованности такого важного документа, как учетная политика для целей бухгалтерского учета, где отражаются все аспекты деятельности организации (не только для целей налогообложения).

Кроме того, следует обратить внимание на то, что фактический срок предоставления обеих учетных политик в налоговый орган полностью искажает их смысл. Так, вместо того, чтобы составлять учетную политику заранее (например, в декабре года, предшествующего отчетному) и сохранять ее неизменной в течение года, организации составляют ее (и корректируют) вместе с формами годового отчета.

В результате возникает следующее противоречие. Интересы одной из групп пользователей отчетности (налоговых органов) привели к выделению обособленной учетной политики для этого пользователя в отдельный документ, составляемый на основе НК РФ, а не ПБУ. Срок предоставления такого документа (в составе годовой отчетности) по существу лишает его свойства политики и превращает в одну из форм отчетности. В этой связи, на наш взгляд, целесообразно ликвидировать практику предоставления двух учетных политик и четко установить сроки предоставления единой учетной политики в налоговые органы.

До сих пор неразрешенным остается еще один вопрос. Следует ли платить полог на прибыль в случае получения беспроцентного займа?

В последнее время любая организация, предоставляющая беспроцентный заем своему сотруднику или партнеру, попадала в группу риска, поскольку вопрос о налогообложении налогом на прибыль, так называемой материальной выгоды, был спорным с самого начала принятия главы 25 НК РФ. И вот по нему стала формироваться судебная практика.

Налоговое законодательство предусматривает признание в налоговом учете внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (подп. 8 ст. 250 НК РФ). В связи с этой нормой среди правоприменителей возникла дискуссия, относительно правомерности применения этой нормы к операции получения беспроцентного займа.

Арбитражная практика по данному вопросу на уровне федеральных округов на сегодняшний день представлена одним постановлением — постановлением ФАС Центрального округа от  08.10.2008 № А09-4251/08-22-29.

Из материалов дела следует, что налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика (ООО «Нике»), в ходе которой было установлено, что в нарушение подп. 8 ст. 250 НК РФ организация для целей налогообложения не включила во внереализационные доходы сумму в виде процентов от безвозмездно полученного имущественного права пользования денежными средствами по беспроцентному займу от физического лица на основании договора беспроцентного займа, о чем был составлен акт.

По результатам рассмотрения акта инспекцией было принято Решение о привлечении ООО «Нике» к налоговой ответственности в виде штрафа, а также было предложено доплатить в бюджет налог на прибыль и пени за его неуплату.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обжаловал его в судебном порядке. Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования.

ФАС Центрального округа, в который налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой, оставил эту жалоб без удовлетворения, постановив, что «получение денежных средств по договору беспроцентного займа не является объектом налогообложения по налогу на прибыль, а следовательно, доначисление данного налога, пеней за его неуплату и привлечение к налоговой ответственности ООО «Нике» произведены налоговым органом неправомерно».[31]

Заслуживает внимание то обстоятельство, что главным доводом в защиту налогоплательщика послужило отсутствие факта возникновения дохода при получении беспроцентного займа. Дело в том, что, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценивать, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц», главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

При этом, гл. 23 НК РФ приводит четкое определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа (подп. 1 п.1, п.2 ст. 212 НК РФ). Глава 25 НК РФ, в свою очередь, подобных норм не содержит.

Очевидно, что арбитражная практика по этому вопросу в настоящее время складывается в пользу налогоплательщика.

В то же время, необходимо учитывать, что при рассмотрении спорных вопросов налогового законодательства опора на арбитражную практику может иметь место лишь как вспомогательный источник информации, подтверждающий спорность сложившейся ситуации.

В настоящее время существуют также проблемы, связанные с уплатой авансовых платежей.

Как указывалось выше, по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

При этом сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода, которые в свою очередь засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога установлена статьей 122 НК РФ. Однако налоговые органы используют данную статью при привлечении налогоплательщика за неуплату или несвоевременную уплату авансовых платежей.

Так, Инспекция МНС РФ по Выборгскому району Санкт-Петербурга обратилась в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о взыскании с налогоплательщика штрафных санкций, начисленных налогоплательщику в связи с неполной уплатой налога на прибыль за 6 месяцев[32]. В некоторых случаях налоговые органы утверждают, что квартальные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей[33].

Суды в таких случаях признают решения налоговых органов о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату авансовых платежей недействительными, так как статья 122 НК РФ прямо предусматривает привлечение к ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога.

Аналогичные выводы содержатся в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, в пункте 16 которого указано, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ.

При уплате авансовых платежей возникает еще одна проблема. Налоговые органы считают, что если по итогам налоговой декларации, представленной в налоговый орган налогоплательщиком, выяснится факт неполной или несвоевременной уплаты им суммы квартальных авансовых платежей, то они имеют право произвести начисление пеней[34].

К такому выводу они пришли, исходя из положений п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001г. №5, согласно которому пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Налогового кодекса.

Налоговые органы считают, что это положение подтверждает правомерность начисления пеней за неуплату или несвоевременную уплату авансовых платежей по итогам отчетного периода.[35] Данную ситуацию необходимо проанализировать.

Пеней, согласно ст. 75 НК РФ, признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Тот же пункт 20 постановления Пленума ВАС РФ указывает, что налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом,  отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

Суды при решении вопросов связанных с уплатой ежемесячных авансовых платежей, учитывая то, что исчисление ежемесячных авансовых платежей производится исходя из предполагаемой суммы прибыли без привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика, приходят к выводу о необоснованности начисления налоговым органом пеней. Итак, привлечение к ответственности за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, а также начисление пени является неправомерным.

 

Заключение

 

В заключение работы автор пришел к следующим выводам.

1. Основной предпосылкой формирования той или иной налоговой системы, можно считать не просто возникновение государственности, а отделение казны государства (фиск) от казны государя. Налоги должны носить непременно денежный характер, что становится возможно лишь в период развития в государстве товарно-денежных отношений. Если доходы государства формируются только за счет натуральных податей и трудовых повинностей, то, речь, на наш взгляд, может идти лишь о прообразе налогообложения.

2. Прямые, неперелагаемые налоги на доходы, являясь одним из видов (или элементов) налоговой системы относятся к наиболее традиционным способам налогообложения собственности. Исторический процесс развития производительных сил и производственных отношений привел к возможности дифференциации прямых налогов на налоги на доходы и налоги на имущество. Эта классификация в дальнейшем трансформировалась в деление подоходно-поимущественных налогов на личные и реальные. Подоходные налоги (или личные налоги), предполагающие ведение той или иной хозяйственной деятельности, и обложение, соответственно результатов этой деятельности, можно охарактеризовать как наиболее позднюю историческую форму прямого налогообложения.

3. С 1992 года в Российской Федерации начал взиматься налог на
прибыль. Согласно ст.2 Закона «О налоге  на прибыль предприятий»
объектом налога являлась валовая прибыль предприятия, скорректированная
в соответствии с законодательством. Именно это обстоятельство является
существенным отличием ранее действующей налоговой модели от
существующей сегодня. Кроме того, согласно ст. 7 Закона к факультативным
элементам налоговой модели относились многочисленные льготы по налогу,
которые предусматривали как наличие налоговых изъятий, так и налоговых
скидок. В настоящее время льготы полностью упразднены, что
представляется не достаточно обоснованным, учитывая, что одной из
функций налогов является стимулирующая функция.

4. В целом, можно охарактеризовать факт принятия главы 25 НК РФ
как прогрессивное явление, поскольку этим обеспечивается системность,
единообразие и четкая структура правовой регламентации налога на
прибыль, однако, следует обратить внимание на то, что действующее
законодательство, регулирующее налогообложение прибыли изменилось в
направлении отмены льгот, изменения порядка исчисления налоговой базы
на основе применения налогового учета и уменьшения общей ставки налога
на прибыль до 20 процентов.

5. Нормы гл. 25 НК РФ четко систематизировали виды доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения. Вместе с тем:

- в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, однако, указания на то, что они признаются доходами в момент признания или присуждения, в главе 25 НК РФ нет;

- при определении прибыли не используется понятие себестоимости
(как это было принято ранее), поскольку в соответствии со ст.247 Налогового
кодекса РФ прибылью признается полученный доход, уменьшенный на
величину произведенных расходов;

- одним из недостатков системы налогового учета, которая изложена в главе 25 НК РФ, является то, что за ее основу взят учет расходов по элементам. В бухгалтерском учете все расходы классифицируются по двум категориям - по статьям и по элементам. Законченная система бухгалтерского учета традиционно ведется по статьям, что позволяет детализировать информацию надлежащим образом;

- не ясным остается вопрос об отнесении арендной платы в состав
внереализационных доходов, поскольку есть специализированные организации (в частности лизинговые компании), у которых основным видом деятельности является сдача имущества в аренду.

- нет определенности и в отношении обоснования расходов в целях
налогообложения, связанных с технологическими потерями при производстве и (или) транспортировке, хотя ограничений по применению
данной статьи расходов не установлено;

- не ясно, признаются ли расходами в целях налогообложения любые
стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления,
связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления;

- не ясно, также, будут ли учитываться в целях налогообложения расходы на оплату услуг по ведению налогового учета.

6. Налоговый учет характеризуется отсутствием достаточной методической базы для его применения. Представляется, что достаточных оснований для введения нового вида учета не было, поскольку, действовавшая прежде система корректировок могла полностью обеспечить налоговые органы необходимой информацией для налогообложения прибыли.

Помимо требования к ведению налогового учета, налоговое законодательство содержит требование оформления отдельной налоговой политики организации, что приводит к необходимости составления двух учетных политик (одна для целей бухгалтерского учета, другая для целей налогообложения). Обязанность составления учетной политики для целей налогообложения привел к невостребованности такого важного документа, как учетная политика для целей бухгалтерского учета, где отражаются все аспекты деятельности организации (не только для целей налогообложения).

В этой связи, на наш взгляд, целесообразно ликвидировать практику предоставления двух учетных политик и четко установить сроки предоставления единой учетной политики в налоговые органы.

7. Действующее законодательство, призванное урегулировать налогообложение прибыли организаций нуждается в усовершенствовании в следующих направлениях:

а) для признания расходов в целях налогообложения прибыли необходимо одновременное выполнение трех условий: обоснованность (экономическая оправданность) расходов, подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Если не выполняется одно из условий, приведенных выше, расходы в целях налогового учета не признаются. При этом:

- из формулировки п. 1 ст. 252 НК РФ не совсем ясно, какие критерии экономической оправданности затрат будут считаться обоснованными; каких-либо требований и правил относительно оформления документов. В данном случае, остается пользоваться требованиями к документам, установленные другими отраслями права: банковского, таможенного, гражданского, а также требованиями бухгалтерского учета;

- налоговое законодательство не содержит требований и правил оформления каких-либо документов для целей налогообложения;

- исходя из обобщения сложившейся практики при определении экономической целесообразности затрат (их направленности на получение дохода), на наш взгляд, следует учитывать следующие факторы, в совокупности:

- связь произведенных расходов с деятельностью налогоплательщика;

- обусловленность произведенных расходов наличием установленных законодательством требований для осуществления плательщиком своей деятельности;

- наличие положительного экономического эффекта: увеличение доходов или сокращение расходов;

б) остается спорным вопрос о налогообложении налогом на прибыль, так называемой материальной выгоды. Поскольку экономическая природа налога на прибыль и налога на доходы физических лиц идентична, на наш взгляд, используя аналогию права следует распространить налогообложение материальной выгоды при налогообложении прибыли также, как и доходов физических лиц. В гл. 25 НК РФ следует внести конкретную нормы, аналогичную ст. 212 НК РФ (гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц);

в) привлечение к ответственности за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, а также начисление пени является неправомерным;

г) доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, являются средства целевого финансирования и целевые поступления. При этом для того, чтобы не учитывать такие доходы при налогообложении прибыли, необходимо вести раздельный учет таких доходов, а также использовать их по целевому назначению.

д) анализ норм ст. 17 НК РФ приводит к следующим выводам:

 - если толковать статью 17 НК РФ буквально, то может создаться впечатление, что налогоплательщики не являются элементом налога: «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». На наш взгляд, это упущение в юридической технике законотворчества, поскольку анализ какого-либо налога вообще, и налога на прибыль в частности, необходимо начинать именно с субъекта налога (или налогоплательщика);

е) путаница относительно объекта и предмета налога просматривается во многих (если не во всех) налогах Российской Федерации, но различие объекта и предмета налогообложения наиболее ярко просматривается в подоходно-поимущественных налогах. Связано это с тем, что законодатель не выделил в качестве отдельною, самостоятельного элемента налогового обязательства предмет налога обложения, а признаки предмета налогообложения придал объекту. Объектом налога является определенный юридический факт - действие, событие, состояние. Применительно к налогу на прибыль, таким юридическим фактом, на наш взгляд, должен быть факт превышения доходов над расходами в результате коммерческой деятельности. Непосредственным предметом налога является прибыль предприятия, определяемая в соответствии с законом;

ж) согласно п. 3 статьи 13 НК РФ, налог на прибыль относится к числу федеральных налогов, что означает, что он призван являться источником доходов федерального бюджета РФ. Вместе с тем, анализ норм ст. 284 НК РФ дает основание сделать вывод о том, что ставка налога не просто установлена как процентная доля налоговой базы, но традиционно дифференцируется между уровнями бюджетной системы государства, что приводит к заключению о том, что данный налог является не федеральным, но закрепленным за различными уровнями бюджетной системы государства, что и следовало бы отразить в ст. 13 и 14 НК РФ;

з) на основании рассмотрения вновь введенных в действие норм бюджетного и налогового законодательства можно сделать следующие выводы:

- между нормами ст. 14 НК РФ и нормами ст. 284 НК РФ наблюдается
противоречие, поскольку первая относит (закрепляет) налог на прибыль к
федеральным налогам, а во второй закреплена дифференциация ставок
между бюджетами разных уровней;

- нормы ст. 50 и 56 БК РФ, по сути дела, подтверждают смысл ст. 284
НК РФ и дублируют их, существенно осложняя понимание процедуры
адресности перечисления налога.

 

 

Библиография