Налогового учета объекта

Несмотря на то, что ПБУ 18/02 (в операции основными средствами), действует на протяжении четырёх лет, остаются вопросы по отражению в бухгалтерском учете разницы, возникающих из-за несоответствий в нормативном регулировании бухгалтерского и налогового учета.

В данной статье я рассмотрю разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, возникающие при операциях с основными средствами (ОС).

Разницы в налоговом и бухгалтерском учете возникают из-за целей, преследуемых соответствующим разделом законодательства. Законодательство о бухгалтерском учете преследует цель формирование отчетности предприятия, которая давала бы представление о реальном финансовом положении компании. В свою очередь налоговое законодательство преследует другую цель - обеспечение осуществления фискальной функции государства. А именно, обеспечение сбора налоговых платежей.

Разницы в учете появляются, когда не совпадают доходы и/или расходы по налоговому и бухгалтерскому учету. Бывают постоянные и переменные разницы. Постоянной называется разница, которая возникает в одном периоде и не будет погашена в последующих периодах. Временная разница будет погашена в последующих периодах. Разницы в учете ОС возникают, если в налоговом и бухгалтерском учете различаются амортизационные отчисления по одному и тому же объекту ОС. Отличия возникают в следующих случаях:

Ø Отличие в определении первоначальной стоимости ОС

F Разные способы начисления амортизации в бухгалтерском учете и в целях налогообложения

F Не совпадения моментов начисления амортизации

F Модернизация ОС

Причины появления разниц могут возникать одновременно. При этом могут возникать как временные, так и постоянные разницы. Постоянная разница будет отражаться до момента окончания срока амортизации по бухгалтерскому или налоговому учет. Постоянная разница, отражаемая ежемесячно, рассчитывается тем же способом, что и амортизация по налоговому учету. Данная методика точно соответствует букве закона, однако достаточно трудоемка.

Однако, есть другая методика отражения разницы в данной ситуации, позволяющая несколько снизить трудоемкость операций. Суть её заключается в следующем: при вводе в эксплуатацию объекта ОС, первоначальная стоимость которого различается в учетах, сразу отражается постоянная разница. А далее при начислении амортизации отражается только временные разницы, обусловленные различными методами начисления амортизации.

Рассмотрим причины возникновения различий в первоначальной стоимости ОС.

Таблица различий в формировании первоначальной стоимости ОС:

Табл. 1

№		БУ	НУ
1	Стоимость ОС	Может быть установлена Учетной политикой более 20 000 руб.	10 000 руб.
2	Суммовая (курсовая) разница	Учитывается в стоимости ОС	Учитывается в стоимости ОС
3	Комиссия за банковскую гарантию	Учитывается в стоимости ОС	Учитываются во внереализационных расходах
4	Учитываются во внереализационных расходах	Учитывается в стоимости ОС	Учитываются во внереализационных расходах
5	Таможенные пошлины	Учитывается в стоимости ОС	Учитываются во внереализационных расходах
6	Комиссионные посредникам и т.д.	Учитывается в стоимости ОС	Учитываются во внереализационных расходах
7	Отнесение 10% стоимости ОС на расходы периода	Не возможно	возможно

Можно из этой таблицы пояснить, например, что в связи с вступлением в силу изменений в ПБУ 6/01, утвержденных Приказом Минфина России от 12.12.05 г. № 147 изменились критерии отнесения имущества к амортизируемому. В соответствии с ПБУ 6/01 к основным средствам может быть отнесено имущество стоимостью более 20 000 рублей и сроком полезного использования больше 12 месяцев. В статье 258 НК РФ также указаны критерии отнесения имущества к амортизируемому, а именно стоимость более 10 000 рублей и срок полезного использования больше 12 месяцев.

В первоначальную стоимость ОС для целей бухгалтерского учета войдут суммовые (курсовые) разницы, образованные до принятия объекта к учету, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и тому подобные расходы. Данные расходы в налоговом учете будут отнесены на расходы в том периоде, в котором они образовались.

Ø Особенности начисления амортизации

Начисление амортизации по бухгалтерскому учету начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был принят к учету. А в соответствии со ст. 259 НК РФ начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При кажущемся сходстве, различие может быть. Например, ОС принято к учету, но в эксплуатацию не введено. Если же ОС является имуществом, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, то так же может возникнуть разница в моменте начала начисления амортизации. В п. 21 ПБУ 6/01 указано, что амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем получения документа, удостоверяющего право собственности, и принятия на учет в состав основных средств. А в соответствии со п. 8 ст. 258 НК РФ амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем, когда подтверждается факт подачи документов на регистрацию объект, введенного в эксплуатацию. Обычно с момента подачи документов на государственную регистрацию, факт подачи подтверждается распиской органа принявшего документы, и моментом получения документов проходит, обычно, около месяца. Соответственно моменты начала амортизации такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться на месяц.

В бухгалтерском учете существует четыре способа начисления амортизации: линейный, по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка с возможностью применения коэффициентов ускорения до 3-х (с 2006 года) и пропорционально произведенной продукции. Эти способы, кроме линейного, позволяют увеличить амортизационные отчисления на начальном этапе использования основного средства. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объекту ОС начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01). В налоговом учете только два способа: линейный и не линейный с увеличенной на 2 нормой амортизации. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в налоговом учете также начинается так же, как и по бухгалтерскому учету (п. 2 ст. 259 НК РФ). Суммы начисленной амортизации являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В налоговом учете существуют ограничения, которых нет в бухгалтерском учете, на способы начисления амортизации для некоторых видов основных средств. В соответствии с абзацем 3 п. 2 ст. 259 НК РФ к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в амортизационные группы с 8 по 10 применяется только линейный способ начисления амортизации. А в соответствии со п. 9 ст. 259 НК РФ для легковых автомобилей стоимостью более 300000 рублей и микроавтобусов стоимостью более 400000 рублей должен применяться норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5, что приводит к уменьшению расходов на амортизацию.

По определению срока полезного использования так же могут быть отличия. По налоговому учету (ст. 258 НК РФ) необходимо определять срок полезного использования в соответствии с Классификатором видов основных средств, включаемых в амортизационные группы (утвержден постановлением правительства РФ №1 от 01.01.2002). Данный классификатор может применяться для определения срока полезного использования ОС и в бухгалтерском учете. Это не обязательное правило, организация может самостоятельно определять срок полезного использования объекта ОС, при этом могут возникать существенные различия с налоговым учетом по срокам полезного использования.

Ø Реализация основных средств

В некоторых случаях при реализации ОС могут возникать разницы. Это происходит, если организация реализует основные средства с убытком, до окончания их срока полезного использования. При этом в бухгалтерском учете убыток учтен как прочие расходы на счете 91.2, в результате сальдирования счета 91 (по кредиту 91.1 – доходы от реализации, по дебету 91.2 – остаточная стоимость ОС + расходы на продажу). В целях исчисления налога на прибыль ситуация другая. Если получен убыток от реализации собственных ОС, то данный убыток признается прочими расходами, равномерно в течение срока, оставшегося до конца срока полезного использования реализованного ОС (п. 3 ст. 268 НК РФ). В таком случае образуется временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива, который будет погашаться до момента полного списания убытка от реализации ОС в налоговом учете.

В заключение можно сказать, что Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения меняет свой статус чисто формального документа. У налогоплательщика появляется все больше возможностей самому определять параметры и правила ведения бухгалтерского и налогового учета. Это позволяет рассматривать Учетную политику предприятия, как инструмент для достижения определенных целей. Это высокоэффективный инструмент, позволяющий минимизировать налоговую нагрузку. Так, преследуя цель увеличения расходов (чем больше расходы, тем меньше налог на прибыль), надо применять ускоренные методы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, при этом значительно повышается трудоемкость учетного процесса и увеличивается риск возникновения ошибок. Риск возникновения ошибок может быть существенно сокращен, будет сокращено количество ручного труда, путем внедрения автоматизированных учетных систем, например 1С.

В постановлении Правительства РФ №1 от 01.01.002 четко указано «срок полезного использования от 3 х до 5 и лет», и нигде не сказано «включительно». Т.е. если следовать букве закона, нельзя устанавливать срок полезного использования равный 36 или 60 месяцам.

 

РАСЧЕТНАЯ ЧАСТЬ