Нормативное регулирование учетной политики

 

Составляя учетную политику, надо выбрать один из нескольких способов учета, "допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету", [2].

Поскольку при выборе одного из способов учета надо руководствоваться нормативными правовыми актами по бухучету, необходимо определиться с тем, что это за документы.

"Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, утверждают положения по бухгалтерскому учету и другие нормативные правовые акты по вопросам бухучета", [13].

Большинство таких актов утверждает Минфин, которому эти полномочия предоставило Правительство. Таким образом, в первую очередь нормативной базой для определения способов учета для учетной политики являются ПБУ, а также Федеральный закон от 21.11.96 № 129 ФЗ "О бухгалтерском учете".

Но не всегда соблюдение ПБУ обеспечивает составление достоверной отчетности. Например, не так давно, в 2008 году, произошло резкое падение фондового рынка.

По правилам ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" нужно было отразить котирующиеся на рынке ценные бумаги по их рыночной стоимости на момент составления отчетности. Но это привело бы к резкому падению величины активов, а значит, и капитализации компаний, владеющих такими бумагами. Что, в свою очередь, породило бы проблемы в их взаимоотношениях с российскими и иностранными кредиторами. Поэтому перед составлением годовой отчетности за 2008 год Минфин выпустил информационное сообщение, в котором разрешил показать в отчетности на 31 декабря 2008 года финансовые вложения в оценке, которая была до начала кризиса.

Таким образом, строгое следование ПБУ не всегда приводит к составлению достоверной отчетности, поскольку бухгалтерские стандарты - вещь достаточно консервативная. Поэтому в бухгалтерском законодательстве предусмотрена возможность отходить от них, если это необходимо для сохранения достоверности учета. Если такой факт имел место быть, то к отчетности организации должна быть составлена пояснительная записка. "В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием", [13].

Таким образом, если главный бухгалтер предприятия решает воспользоваться этой нормой закона, то ему нужно обосновать свои действия в пояснительной записке к отчету. А пользователи и аудитор будут оценивать, действительно ли такое отступление от правил оправданно.

Статья 5 Закона о бухгалтерском учете, помимо ПБУ, предусматривает и другие нормативные акты по бухгалтерскому учету. Здесь речь идет о различных отраслевых документах по бухучету, которые издает не Минфин, а другие министерства. И в отличие от актов Минфина они обязательны не для всех организаций, а только для предприятий соответствующей отрасли. Например, часть приказов по бухгалтерскому учету выпустил Минсельхоз. Применять их должны только сельхозпредприятия.

Также нормативными актами являются методические указания, издаваемые Минфином. Часто в них есть правила, которые отсутствуют в ПБУ. Можно ли в этом случае выбирать способ учета, прописанный в методических указаниях?

Согласно буквальному прочтению статьи 5 Закона о бухучете, методические указания нормативными актами не являются, так как там сказано: "другие нормативные акты и методические указания", а не "нормативные акты, в том числе методические указания".

Поэтому, если при составлении учетной политики был выбран способ учета из методических указаний, не упомянутый в ПБУ, налоговая инспекция и внешние аудиторы вполне обосновано могут посчитать такой способ учета неправомерным.

С другой стороны, все методические указания утверждены приказами Минфина и зарегистрированы Минюстом. А если документ прошел такую регистрацию, значит, это нормативный акт, то есть официальный документ, содержащий нормы права, которые необходимо исполнять.

Нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Правовая норма - общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

Но ПБУ 1/2008 требует выбирать способ учета не просто из нормативного акта, а из нормативного акта по бухгалтерскому учету. А с точки зрения Закона о бухгалтерском учете, методические указания - это не нормативно-правовой акт по бухучету. Вот если в ПБУ 1/2008 было бы написано просто "нормативно-правовой акт", без добавления "по бухгалтерскому учету", то тогда можно было бы говорить, что методические указания могут применяться наравне с ПБУ.

Поэтому использовать в учетной политике способ учета, предусмотренный не ПБУ, а методическими указаниями по бухгалтерскому учету, без всякого дополнительного обоснования не следует. В этом случае могут возникнуть претензии со стороны проверяющих органов или внешнего аудита.

В случае же, если для какой-то ситуации способ учета нормативно не установлен, организация должна его разработать самостоятельно на основе действующего законодательства по бухгалтерскому учету и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

В ПБУ 1/2008 прописан алгоритм, как надо действовать в такой ситуации. Разрабатывать новый способ учета надо:

исходя из общих принципов бухучета, которые перечислены в 6-м пункте ПБУ 1/2008;

правил других российских ПБУ, которые регулируют учет аналогичных операций.

И только, если, исходя из этих документов, определить необходимый способ учета не представляется возможным, следует обратиться к МСФО.

В проекте нового Закона "О бухгалтерском учете", который будет действовать с 1.01.2013 года, в статье про учетную политику пока нет отсылки к МСФО. Там сказано, что если национальными стандартами не установлен способ бухучета для какой-либо ситуации, то его надо разрабатывать самостоятельно исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухучете, национальными и отраслевыми стандартами. Но поскольку, в другой статье проекта говорится, что МСФО являются основой разработки национальных стандартов бухгалтерского учета, можно сделать вывод, что и после 1 января 2013 года для разработки учетной политики также можно будет использовать МСФО.

Таким образом, составляя учетную политику, необходимо руководствоваться нормами ПБУ. МСФО можно использовать, когда:

способ учета не установлен ПБУ и его нельзя разработать, исходя из ПБУ, регулирующих учет аналогичных операций, или общих принципов бухучета;

правила учета в МСФО прописаны более детально, чем в ПБУ.

Случаи, когда необходимо обращаться к МСФО, не являются редкостью. Примеров таких ситуаций много, так как в международных стандартах правила учета прописаны более детально, чем в российских ПБУ.

Проиллюстрируем это на примере ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", с которым сталкивается почти каждый бухгалтер.

Согласно ПБУ 15/2008 проценты, непосредственно связанные с созданием или приобретением инвестиционного актива, включаются в его стоимость. И в ПБУ есть целый ряд норм, касающихся инвестиционных активов, при применении которых возникают вопросы. Например, норма о том, когда надо начинать включать проценты в стоимость инвестиционного актива. ПБУ говорит - тогда, когда начато создание или приобретение актива. Но какой момент следует считать началом создания или приобретения актива, ПБУ не объясняет.

Например, предприятие начало строительство здания. Полгода идет согласование проекта и места его размещения на земельном участке. И только после получения всех необходимых разрешений начнутся строительные работы.

Но кредит в банке под строительство уже взят, и предприятие платит по нему проценты. Надо решить, куда их относить в бухучете. Если считать, что согласование проекта и места строительства - это уже работы по созданию актива, то проценты войдут в стоимость актива, то есть попадут на счет 08. Если согласование проекта не входит в процесс создания актива - то это прочие расходы, счет 91/2 "Прочие расходы".

В ПБУ 15/2008 конкретного ответа на этот вопрос нет. Значит, необходимо обратиться к МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам". Там написано, что к процессу создания актива относится административная подготовка к строительству. То есть деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. Это и есть ответ на данный вопрос, поэтому проценты по кредиту в данном случае надо учитывать на счете 08.

Также в МСФО есть ответ на вопрос, как вести учет, если объект уже достроили, но государственную регистрацию он еще не прошел. В этом случае, поскольку завершено "физическое" сооружение объекта, проценты уже не увеличивают стоимость инвестиционного актива, а идут в текущие расходы.

Оба этих момента, связанных с учетом процентов при приобретении (создании) инвестиционного актива, необходимо определить в учетной политике.

При составлении учетной политики на будущий год обязательно нужно учитывать нормы закона, введенные в действие в текущем году.

Например, в 2010 году Минфин утвердил новое ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Им должны были руководствоваться главные бухгалтера предприятий при исправлении ошибок, начиная с составления годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Общий порядок исправления ошибок по правилам нового ПБУ зависит от того, существенная это ошибка или нет. А это организация должна определять самостоятельно. Значит, в учетной политике необходимо описать, какие ошибки будут считаться существенными.

Таким образом, основными нормативными документами, регулирующими вопросы составления учетной политики организации, являются Федеральный закон от 21.11.96 № 129 ФЗ "О бухгалтерском учете" и ПБУ, особенно ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Кроме этого закона и ПБУ к регулирующим процесс составления учетной политики нормативным документам нужно отнести Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Дополнительными документами, применение которых нужно обосновывать, являются МСФО и методические указания. При составлении учетной политики для целей налогообложения также следует руководствоваться Налоговым кодексом.