2020-04-20
207
Учетная политика для целей налогообложения это "выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика", [1, с. 217].
Таким образом, налоговая учетная политика это совокупность способов определения и учета доходов, расходов и операций, выбранных налогоплательщиком из допускаемых Налоговым кодексом. Организация не имеет права разрабатывать самостоятельно способы учета, если необходимый способ учета не предусмотрен Налоговым кодексом. И это принципиальное отличие налоговой учетной политики от бухгалтерской.
Сформулируем коротко задачи налоговой учетной политики:
• Минимизация налоговых рисков;
• Основа налогового планирования;
• Формирование полной и достоверной информации для исчисления
Налогов;
• Сближение различных видов учета: налогового, бухгалтерского, управленческого;
• Обеспечение стабильности и преемственности налогового учета;
• Унификация и стандартизация налогового учета в холдингах, многопрофильных организациях, организациях с филиалами.
Если в организации ведется налоговое планирование, то отдельная задача учетной политики - быть базой для налогового планирования.
Проблемный вопрос при формировании налоговой учетной политики заключается в том, во всех ли ситуациях, когда в НК есть альтернативные способы учета, необходимо фиксировать выбор учета в учетной политике. Этот вопрос нередко становится предметом споров и даже судебных разбирательств между бухгалтерией организации и проверяющими органами.
В Налоговом кодексе есть пункты и статьи, в которых прямо сказано, что что-то надо отразить в учетной политике. Примеры таких статье - определение перечня прямых расходов и порядка оценки незавершенного производства, порядок формирования торговыми организациями стоимости покупных товаров: с учетом или без учета расходов, связанных с их приобретением.
Но чаще всего в НК РФ даже при наличии альтернативных способов учета нет указания на то, что свой выбор надо зафиксировать в учетной политике.
Рассмотрим пример такой ситуации. В пункте 7 статьи 258 НК РФ говорится, что организация, приобретающая бывшее в пользовании основное средство, вправе установить срок его использования с учетом срока его эксплуатации предыдущим собственником. То есть срок использования такого имущества можно определять как разницу между сроком, установленным в Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, и временем использования имущества предыдущим хозяином. Но поскольку в этой норме есть слово "вправе", значит, можно установить срок использования ненового объекта как по совершенно новому основному средству, без учета срока его нахождения у бывшего собственника.
И выбор организации, как она будет учитывать срок использования, нужно отразить в учетной политике. Конечно, есть возможность и не отражать какие-то нормы НК в учетной политике, если на это нет прямого указания. Но в этом случае организация сталкивается с налоговыми рисками, а также с риском возможных судебных разбирательств.
Например, также в Налоговом кодексе сказано, что "Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более [10% (не более [30%]... в отношении основных средств, относящихся к [3-7_й]... амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств" [1, с.258].
Формулировка практически та же, что и в пункте 7 ст. 258 НК, - "имеет право включать в расходы". По мнению контролирующих органов, налогоплательщик должен отразить в учетной политике и сам факт использования права на применение амортизационной премии, и ее размер. Но уже есть судебные решения с выводом, что писать про амортизационную премию в учетной политике не надо. Например, ФАС Уральского округа отмечает, что право на применение амортизационной премии не нужно закреплять в учетной политике, поскольку такого требования в НК РФ нет, [14].
Вывод из данных норм закона и правоприменительной практики можно сделать такой. Если в какой-то норме Налогового кодекса предусмотрено несколько способов учета, то свой выбор надо зафиксировать в учетной политике, даже тогда, когда НК этого прямо не требует. Это дает возможность избежать налоговых рисков.
Помимо альтернативных способов учета в налоговой учетной политике необходимо отразить терминологию и даты, которые НК дает возможность сдвигать или трактовать по-разному.
Например, Налоговый кодекс не дает понятия единицы учета для основных средств. Есть два подхода контролирующих органов к определению единицы учета в данном случае. Причем оба они опираются на такое правило: если понятие не определено в НК РФ, то его надо искать в другой отрасли законодательства. В данном случае это либо п.6 ПБУ 6/01, либо Общероссийский классификатор основных фондов. Исходя из этого, для целей налогообложения прибыли может использоваться определение конструктивно сочлененных объектов основных средств из п. 6 ПБУ 6/01. Также есть возможность учитывать основные средства, исходя из Общероссийского классификатора основных фондов в качестве целых объектов, неделимых на части.
Также в Налоговом Кодексе есть нормы с альтернативными датами. Пример неоднозначной ситуации, когда можно и нужно фиксировать в учетной политике порядок выбора даты, - альтернативные даты признания внереализационных и прочих расходов, предусмотренные в статье 272 НК.
Это или дата расчетов в соответствии с условиями договора, то есть договором установлено, что нужно расплачиваться с поставщиком 20 января, и, значит, 20 января признавать расход. Или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов. Основание для расчета - это, например, когда исполнитель услуг предъявил счет. Есть и третий вариант даты признания расходов - последнее число отчетного (налогового) периода. Но это выбор даты, а не способа учета. Является ли это предметом регулирования учетной политики?
По этому вопросу есть такие позиции. Позиция Минфина: здесь нет выбора, надо брать ту дату, которая наступила раньше. Московская УФНС считает иначе, что предмет регулирования учетной политики, и налогоплательщик может выбрать один из вариантов дат.
Есть и третья позиция, которая представляет собой компромисс между двумя перечисленными: для одних ситуаций есть выбор, а для других выбора нет.
Например, по работам и услугам выбора нет: если акт подписан, то необходимо признать расход. Тут возможен только второй вариант даты - предъявление документов для расчетов, а альтернативные даты (конец отчетного периода или дата расчетов, установленная договором) невозможны. А по аренде и лизингу, то есть по тем расходам, потребление которых постоянно, ежедневно и по которым не надо составлять акт об оказании услуг, расходы определяются на последнее число отчетного периода, то есть на конец месяца или квартала.
Вывод по данной ситуации. Наиболее обоснованной можно считать вторую позицию, которой придерживается Московская УФНС, когда выбор у налогоплательщика все-таки есть. Всю эту ситуацию можно трактовать как неясность налогового законодательства, учитывая, что даже у контролирующих органов нет единого мнения. А неясности налоговых норм можно толковать в пользу налогоплательщика. И поскольку тут трудно сказать, какая из дат выгоднее для налогоплательщика, общий подход такой - в интересах налогоплательщика иметь выбор.
По мнению арбитражных судов, НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбрать одну из трех дат, указанных в подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, [15].
Причем в НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика закреплять свой выбор в учетной политике, [15]. Но при желании для большей уверенности применения тех или иных дат в учете, лучше все же закрепить в Учетной политике свой выбор.
Также при формировании учетной политики необходимо учитывать разъяснения Минфина и ФНС для того, чтобы минимизировать риски возникновения споров с налоговыми органами. Для того чтобы правильно оценить налоговые риски, важно понимать иерархию писем контролирующих органов, поскольку какие-то письма, если действовать не так, как в них написано, несут в себе большие риски, а какие-то - меньшие. Чем больше вероятность того, что налоговый орган при проверке будет придерживаться сформулированной в письме точки зрения, тем выше риск спора с ним при ее игнорировании.
Уровень риска и необходимость применения тех или иных писем представлены в таблице 1.1.
Таблица 1.1 Уровень рисков возникновения налоговых споров
| Уровень риска | Предполагаемый размер риска | Категория писем |
| Очень высокий | 100% | Письма ФНС, согласованные с Минфином |
| Высокий | 95% | Письма Минфина, направленные в ФНС и разосланные ею территориальным инспекциям с формулировкой "для использования в работе" |
| Высокий | 90% | Самостоятельные разъяснения ФНС, не направлявшиеся на согласование в Минфин |
| Не очень высокий | 70-80% | Письма Минфина, разосланные ФНС своим подразделениям, с формулировкой "для сведения". |
| Средний | 60-70% | Письма Минфина, которые ФНС рассылает для сведения, но снабжает своим комментарием, в котором не соглашается с Минфином и излагает свою позицию |
| Средний | 50-60% | Письма Минфина, которые налоговая служба применять не собирается и открыто заявляет об этом |
Теперь рассмотрим следующую категорию писем - письма Минфина, не направленные ФНС. У них тоже есть своя иерархия. Для этих писем важно, есть ли в них формулировки, показывающая колебание Минфина: "по нашему мнению", "мы считаем" или стандартная формулировка "письмо имеет информационно-разъяснительный характер".
Такие фразы свидетельствуют о том, что Минфин сам допускает существование другой позиции по рассмотренному вопросу. "Риски при этом надо оценивать с учетом того, в чью пользу письмо - бюджета или налогоплательщика. В первом случае ему надо уделить внимание, во втором - скорее не применять, чем взять на вооружение", [30, c. 105].
А если в письме Минфина нет подобной формулировки, значит, позиция ведомства более жесткая. Есть большая вероятность, что налоговый инспектор последует ей. И если это письмо в пользу бюджета, то степень налогового риска возрастает.
Эту степень риска нужно учитывать, осознанно применяя или не применяя требования данных писем в учетной политике предприятия.
Таким образом, учетная политика является важным элементом налогового контроля, по требованию налоговых органов она предоставляется им для уточнения показателей отчетности. Составляется учетная политика для целей налогообложения на основании Налогового кодекса РФ. Также необходимо использовать письма Минфина и результаты правоприменительной практики. Принимать решение и отражать его в учетной политике для целей налогообложения надо, учитывая риск претензий со стороны проверяющего инспектора.
Глава 2. Учетная политика в ООО "Домостроитель московской области"
Краткая характеристика ООО "Домостроитель Московской области"
Организационно-правовая форма компании "Домостроитель Московской области" - общество с ограниченной ответственностью, её деятельность регулируется Гражданским кодексом, а также принятым в соответствии с ним Законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" N 14-ФЗ от 08.02.1998, которым детально определены условия их образования, формирование уставного капитала, управления, реорганизации и ликвидации.
Полное наименование предприятия: Общество с ограниченной ответственностью "Домостроитель Московской области".
Краткое наименование предприятия: ООО "Домостроитель Московской области".
Компания ООО "Домостроитель Московской области" представляет собой частное производственное предприятие.
ООО "Домостроитель Московской области" является субъектом малого предпринимательства и расположено по адресу: г. Москва, Новинский б-р, д. 20А, стр. 3-6.
В ООО "Домостроитель Московской области" создан уставный капитал, размер которого составляет 10 000 тыс. руб. Имущество общества с ограниченной ответственностью формируется за счет вкладов участников, полученных доходов и других законных источников, и принадлежит его участникам на праве долевой собственности.
Форма собственности предприятия: Частная
ООО "Домостроитель Московской области" основано в декабре 2004г., этот факт подтверждает Устав общества с ограниченной ответственностью "Домостроитель Московской области".
Главным документом, на основании которого компания осуществляет свою деятельность, является устав, где указаны законодательно-регулирующая сторона организации, цели и виды деятельности, организационное единство: структурные подразделения и их взаимосвязь, регламентация деятельности, сумма уставного капитала, участники торговых отношений, их права. А так же содержится информация о формах контроля, проверок и ревизий, отчетность, реорганизация и ликвидация предприятия: излагаются порядок проведения реорганизации или ликвидации предприятия.
Учредителем (далее - участник) общества является физическое лицо, одновременно выполняющее обязанности генерального директора.
Предметом деятельности ООО "Домостроитель Московской области" являются:
· Производство пустотных плит и бетона;
· Реализация строительных материалов.
ООО "Домостроитель Московской области" располагает технической базой: автомашины, оборудование, станки.
Предприятие является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный счет в банке, круглую печать со своим наименованием, штамп, бланки, фирменное наименование.
ООО "Домостроитель Московской области" позиционирует свою компанию именно как команду профессионалов, не жалеющую сил и средств на развитие своего персонала.
В компании действует линейно-функциональная структура управления, ориентированная на выполнение плана по объемным показателям, с учетом возможностей реализации услуг.
В 2010 году произошло увеличение численности организации на 26%. Это связано с расширением деятельности основных партнеров (ЗАО "Стандарт-Банк" и ООО "Хайтед") в новых регионах и возникшей в связи с этим необходимостью монтажа и обслуживания новых строительных площадок.
Наибольший рост численности персонала наблюдается по таким категориям как менеджеры персонала, водители-экспедиторы, инженеры-строители, работники кадрового отдела.
ООО "Домостроитель Московской области" имеет относительно небольшой штатный состав. Среднесписочная численность предприятия в 2011 году составила 38 человек.
В ООО "Домостроитель Московской области" учет автоматизирован, ведется в 1С "Бухгалтерия".
Бухгалтерский учет организации ведет: бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером. В ООО "Домостроитель Московской области" в бухгалтерской службе работают Главный бухгалтер, бухгалтер и бухгалтер по заработной плате.
Главный бухгалтер подчиняется руководителю учреждения, несет ответственность за ведение бухучета, а так же своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер утверждает должностные инструкции для работников бухгалтерии. Распределение служебных обязанностей производится по функциональному признаку, т.е. за каждой группой работников или отдельным работником, в зависимости от объема работ, закрепляется отдельный участок. В бухгалтерии создаются следующие группы: финансовая, материальная, расчетов, и т.д.
Бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с положениями Учетной политики организации.
Схема обработки учетной информации в ООО "Домостроитель Московской области" для наглядности приведена на рисунке 2.1.
Рисунок 2.1. Автоматизированная форма бухгалтерского учета.
Руководитель предприятия подписывает приказ об учётной политике, где объявляет, каким образом в течение года будет вестись бухгалтерский и налоговый учет. Сам приказ и его содержание готовится главным бухгалтером на основании принятых в организации принципов и методов учета и вступивши в силу нормативных актов по регулированию бухгалтерского учета.
