Налоговые регистры и налоговая отчетность по НДС

Плательщики НДС должны оформлять следующие налоговые регистры:

- счет-фактура;

- корректировочный счет-фактура;

- журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур;

- книга покупок;

- книга продаж.

Порядок ведения счетов-фактур определен ст. 169 НК РФ.

Счет-фактуру выставляет продавец товаров (работ, услуг), имущественных прав не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В такие же сроки выставляется счет-фактура при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Эта норма закреплена в п. 3 ст. 168 НК РФ.

В том случае, когда изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру. Это может произойти, в том числе из-за уменьшения или увеличения цены или количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). В корректировочном счете-фактуре отражается как новая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), так и изменение стоимости.

Перед тем как выставить корректировочный счет-фактуру, следует получить согласие (уведомить) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Например, оно может быть подтверждено договором, соглашением или иным соответствующим первичным документом (п. 10 ст. 172 НК РФ). Продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, подтверждающих согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Если продавец одновременно изменяет стоимость нескольких партий товаров, по каждой из которых ранее оформлялся отдельный счет-фактура, то можно выставить либо корректировочный счет-фактуру отдельно к каждому первоначальному счету-фактуре, либо единый корректировочный счет-фактуру ко всем первоначальным счетам-фактурам (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Корректировочный счет-фактура выставляется, в частности, в следующих случаях:

- после отгрузки товаров (передачи работ, услуг) их цена увеличилась или уменьшилась;

- покупатель возвращает продавцу товары, не принятые на учет;

- покупатель возвращает продавцу оприходованный товар, если покупатель не является плательщиком НДС;

- покупатель вместо возврата некачественного товара (в том числе принятого на учет) утилизирует его по согласованию с продавцом;

- при приемке товара покупатель выявил расхождение количества товаров, полученных покупателем, по сравнению с количеством, указанным продавцом в накладных и счетах-фактурах;

- выявлено расхождение объема принятых заказчиком услуг (работ) по сравнению с количеством, указанным исполнителем в актах и счетах-фактурах при изменении стоимости этих услуг (работ) в результате уточнения количества.

В некоторых случаях корректировочный счет-фактура не выставляется, а исправления вносятся в счет-фактуру в установленном порядке. Так, например, по мнению контролирующих органов, корректировочный счет-фактура не оформляется:

- если изменение стоимости происходит в связи с исправлением арифметической или технической ошибки, возникшей из-за неправильного ввода цены или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- если итоговая цена партии товаров определяется после отгрузки на основании котировок;

- если при выявлении пересортицы обнаружены товары, которые не были указаны в первоначальном счете-фактуре.

Счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры) могут выставляться в электронной форме или на бумажном носителе (п. 1 ст.169 НК РФ).

Действующая форма счета-фактуры (корректировочного счета фактуры) и Правила его заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 (Приложения № 1, 2).

Счет-фактура (корректировочный счет-фактура) на бумажном носителе, как правило, составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр продавец передает покупателю, а второй хранит у себя (п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, п. 5 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры). Однако есть случаи, когда счет-фактура составляется в единственном экземпляре (например, п. 18 Правил ведения книги продаж).

Счет-фактура, составленный на бумажном носителе, может быть заполнен на компьютере или от руки, а также частично на компьютере и частично от руки (п. 2 Правил ведения книги покупок).

Счета-фактуры в электронной форме составляются при согласии сторон сделки и наличии у них совместимых технических средств и возможностей в соответствии с установленными форматами и порядком.

Способ выражения согласия сторон на выставление счетов-фактур в электронной форме Налоговым кодексом РФ не установлен. Поэтому допустимы различные способы выражения согласия в соответствии с обычаями делового оборота, например, путем подписания сторонами соглашения об электронном документообороте (Письмо Минфина России от 01.08.2011 г. № 03-07-09/26).

По общему правилу счета-фактуры составляются при совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Поэтому счета-фактуры составляются в следующих случаях.

а) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых НДС.

В этом случае счет-фактура составляется в двух экземплярах (один - для покупателя, второй - для продавца). Сумма НДС в нем выделяется отдельной строкой;

б) при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Счет-фактура составляется продавцом в двух экземплярах, первый он передает покупателю, второй хранит у себя.

В этом случае придется составлять счет-фактуру не один раз: сначала при получении предоплаты (аванса) от покупателя (на ее сумму), а затем - при отгрузке (на стоимость товара) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Покупатели, перечисляющие денежные средства в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, регистрируют счета-фактуры по этим средствам, полученные от продавцов, в книге покупок:

в) при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Счет-фактура выписывается в двух экземплярах.

Покупатель, получивший такой счет-фактуру, право на вычет НДС не имеет. Поэтому полученный счет-фактура в книге покупок не регистрируется (п. 19 Правил ведения книги покупок);

г) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Счет-фактура составляется в последний день соответствующего квартала, его можно оформить в одном экземпляре. Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж (пп. 3, 21 Правил ведения книги продаж) и одновременно в книге покупок (п. 20 Правил ведения книги покупок);

д) при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд.

Счет-фактура в этом случае выписывается в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж (п. 1 Правил ведения книги продаж).

Если организация является плательщиком НДС, но пользуется освобождением от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, счета-фактуры она обязана составлять в общеустановленном порядке. При этом суммы НДС в счетах-фактурах не выделяются, а на них делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Кроме того, выставлять счета-фактуры также обязаны налоговые агенты за своего поставщика (п. 3 ст. 168 НК РФ):

- при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, которые не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ);

- во многих случаях аренды или приобретения (получения) государственного или муниципального имущества по договору с органом государственной власти или местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Налоговым кодексом предусмотрены случаи, когда счет-фактуру можно не составлять:

1) при совершении операций, которые не облагаются НДС согласно ст. 149 НК РФ (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ);

2) при реализации товаров, выполнении работ и оказании платных услуг непосредственно населению за наличный расчет при условии выдачи покупателю кассового чека или иного документа установленной формы (п.7 ст. 168 НК РФ);

3) организациями и предпринимателями, которые применяют специальные налоговые режимы в виде ЕСХН, УСН, ЕНВД или патентную систему налогообложения, при совершении операций, облагаемых в рамках соответствующего режима (п. 3 ст. 169, п. 3 ст. 346.1, п. п. 2 и 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ);

4) при реализации (товаров, работ, услуг, имущественных прав) лицам, не являющимся плательщиками НДС либо освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке ст. ст. 145, 145.1 НК РФ при наличии соответствующего письменного согласия сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ);

5) при получении суммы аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 17 Правил ведения книги продаж):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 154 НК РФ;

- которые облагаются по налоговой ставке НДС 0% согласно п. 1 ст.164 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ);

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ);

- которые будут отгружены (переданы) налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со ст. ст. 145, 145.1 НК РФ.

Наличие счета-фактуры является обязательным условием для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам (п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Для правомерного вычета (возмещения) НДС счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями, установленными п.п. 5, 5.1, 6 ст. 169 НК РФ.

Корректировочный счет-фактура также является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.

В противном случае счет-фактура (корректировочный счет-фактура) не будет рассматриваться налоговыми органами в качестве основания для вычета НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Исправления в счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры), вносятся в соответствии с порядком, установленным постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. № 1137, путем составления новых экземпляров счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур).

Причем вносить исправления в счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры) нужно, только если в них обнаружены ошибки, которые не позволяют налоговым органам идентифицировать (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры):

- продавца;

- покупателя;

- наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав и их стоимость;

- налоговую ставку;

- сумму НДС.

Если внести исправления все же необходимо, то выставляется новый (исправленный) экземпляр, в строке 1а которого указываются порядковый номер и дата внесения изменений (пп. «б» п. 1, п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

В строке 1 нового экземпляра (для корректировочного счета-фактуры - также в строке 1б) нужно указать данные первоначального экземпляра (номер и дату) (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, Письмо ФНС России от 23.08.2012 г. № АС-4-3/13968@). Далее указываются остальные реквизиты с правильными значениями.

Новый экземпляр подписывают руководитель и главный бухгалтер организации (иные уполномоченные лица) или индивидуальный предприниматель, который также указывает реквизиты свидетельства о государственной регистрации.

До 1 января 2015 г. все плательщики НДС обязаны были вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.

В результате изменений, предусмотренных подп. «а» п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 г. № 81-ФЗ, из текста п. 3 ст. 169 НК РФ исключено упоминание об обязанности налогоплательщика вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.

С 1 января 2015 г. обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур установлена как для налогоплательщиков, в том числе освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщиков (ст. ст. 145, 145.1 НК РФ), так и лиц, не являющихся плательщиками НДС (п. 3.1 ст. 169 НК РФ), только в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур в рамках предпринимательской деятельности, осуществляемой в интересах другого лица, при выполнении функций застройщика либо на основании (п. 3.1 ст. 169 НК РФ):

- договора комиссии;

- агентского договора, предусматривающего реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав от имени агента);

- договора транспортной экспедиции, если в отношении экспедитора выполняются условия, установленные п. 3. ст. 169 НК РФ.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур ведется за каждый налоговый период на бумажном носителе либо в электронном виде. В нем регистрируются в хронологическом порядке полученные и (или) выставленные счета-фактуры в отношении указанной выше деятельности в порядке, предусмотренном Правилами ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137,

В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении указанных договоров.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, составленный на бумажном носителе, должен быть подписан руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем, прошнурован, а его страницы пронумерованы в срок до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Если журнал составлен организацией, то его страницы скрепляются печатью этой организации.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, составленный в электронном виде, подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации (уполномоченного им лица), индивидуального предпринимателя при передаче журнала учета в налоговый орган в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, составленный как на бумажном носителе, так и в электронном виде хранится в течение не менее четырех лет с даты последней записи.

Покупатели - плательщики НДС ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Не должны вести книгу покупок плательщики НДС, которые:

- получили освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС;

- ведут только не облагаемые НДС операции (в т. ч. по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается).

Форма и Правила ведения книги покупок определены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 (Приложение № 4).

Книгу покупок можно вести на бумажном носителе либо в электронном виде по форматам, утвержденным ФНС России (п. п. 3, 9 ст.169 НК РФ, п. 1 Правил ведения книги покупок). Формат книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, в электронной форме утвержден Приказом ФНС России от 04.03.2015 г. № ММВ-7-6/93@.

В книге покупок регистрируются документы, на основании которых НДС принимается к вычету (п. п. 1, 2, 12, 14, 18, 20-22 Правил ведения книги покупок) в том квартале, когда возникает право на вычет (п. 2 Правил ведения книги покупок).

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Если после окончания текущего налогового периода возникает необходимость внесения изменений в книгу покупок, то они осуществляются следующим образом: аннулирование записи по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура, до внесения в них исправлений.

Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью и составляются в соответствии с разделами III и IV Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137.

Книга покупок, составленная на бумажном носителе, должна быть подписана руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем, прошнурована, а ее страницы пронумерованы в срок до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Если книга покупок составлена организацией, то ее страницы скрепляются печатью этой организации.

Книга покупок, составленная в электронном виде за налоговый период, и дополнительные листы книги покупок, составленные в электронном виде за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный), подписываются усиленной квалифицированной электронной подписью при их передаче в налоговый орган в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Книга покупок и дополнительные листы книги покупок, составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде хранятся в течение не менее четырех лет с даты последней записи.

Продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению), а также корректировочных счетов-фактур, составленных продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость.

Вести книгу продаж обязаны все налогоплательщики, в том числе те, которые используют освобождение в соответствии со ст. ст. 145, 145.1 НК РФ (п. п. 1, 6 ст. 145, п. 1 ст. 145.1, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Необходимость ведения книги продаж возникает также у организаций и индивидуальных предпринимателей, которые не являются плательщиками НДС, но исполняют обязанности налоговых агентов в случаях, предусмотренных в п. п. 1-4, 5 ст. 161 НК РФ. Так как для формирования показателей налоговой декларации, которую обязан представить в налоговые органы налоговый агент (п. 5 ст. 174 НК РФ), он должен в установленном порядке выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (п. 1,  п. 3 ст. 168 НК РФ, п. п. 15, 16 Правил ведения книги продаж).

Форма и Правила ведения книги продаж установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 (Приложение № 5).

Книгу продаж можно вести на бумажном носителе либо в электронном виде по форматам, утвержденным ФНС России (п. п. 3, 9 ст.169 НК РФ, п. 1 Правил ведения книги продаж). Формат книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, в электронной форме утвержден Приказом ФНС России от 04.03.2015 г. № ММВ-7-6/93@.

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями. При этом производится единая регистрация счетов-фактур (в том числе корректировочных), составленных как на бумажном носителе, так и в электронном виде (п. 2 Правил ведения книги продаж).

В книге продаж регистрируются не только счета-фактуры, но и корректировочные счета-фактуры и иные документы, предусмотренные Правилами ведения книги продаж (п. п. 1, 11, 13, 14, 21 Правил ведения книги продаж).

Указанные документы подлежат регистрации в книге продаж во всех случаях, когда у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению (восстановлению) НДС (п. п. 3, 7, 17 Правил ведения книги продаж), в том числе:

- при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав;

- при получении аванса;

- при получении средств, увеличивающих налоговую базу (п. 1 ст.162 НК РФ);

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- при передаче товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд;

- при возврате товаров, принятых на учет;

- при уменьшении стоимости отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- при исполнении обязанностей налогового агента.

Если возникает необходимость внесения исправлений в книгу продаж, то применяемый способ зависит от момента, когда они вносятся:

1) если исправления в книгу продаж вносятся в текущем налоговом периоде, то в ней отражается аннулируемый счет-фактура с отрицательными значениями и регистрируется исправленный счет-фактура с положительными значениями (п. 11 Правил ведения книги продаж);

2) если исправления вносятся после окончания налогового периода, то заполняется дополнительный лист книги продаж за тот квартал, в котором зарегистрирован ошибочный счет-фактура (п. 3 Правил ведения книги продаж). В нем аннулируется неверный счет-фактура и вписываются данные исправленного счета-фактуры (п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж).

Форма и Правила заполнения дополнительного листа книги продаж утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 (Приложение № 5).

Книга продаж, составленная на бумажном носителе, должна быть подписана руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем, прошнурована, а ее страницы пронумерованы в срок до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Если книга продаж составлена организацией, то ее страницы скрепляются печатью этой организации.

Подписанные дополнительные листы книги продаж прикладываются к книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги продаж за указанный налоговый период, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Книга продаж, составленная в электронном виде за налоговый период, и дополнительные листы книги продаж, составленные в электронном виде за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный), подписываются усиленной квалифицированной электронной подписью при их передаче в налоговый орган в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Книга продаж и дополнительные листы книги продаж, составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде хранятся в течение не менее четырех лет с даты последней записи.

Налоговую декларацию по НДС должны представлять все лица, признаваемые плательщиками налога на добавленную стоимость, независимо от наличия или отсутствия объектов налогообложения в данном налоговом периоде.

Исключение составляют лишь те налогоплательщики, которые пользуются освобождением от уплаты НДС по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ, за исключением случаев исполнения ими обязанностей налогового агента в соответствии со ст. 161 НК РФ либо выставления ими в адрес покупателя счета-фактуры с выделением суммы налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Декларацию по НДС предоставляют ежеквартально. Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС от 20.12.2016 г. N ММВ-7-3/696@.  Срок сдачи - 25 число месяца, следующего за отчетным кварталом.

Декларацию по НДС необходимо сдавать по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (п. 5 ст. 174 НК РФ).