2020-05-11
582
Большинство операций, которые осуществляются на предприятии, связанные с движением денежных средств, проведением расчетов между предприятиями. В особенности это касается денежной наличности, которая имеет способность быстро оборачиваться, в связи с чем степень риска разворовывания очень высок. Поэтому аудит и ревизия операций с движением средств, других активов и состояния расчетов очень важны.
Целью аудита операций с деньгами, другими активами и состояния расчетов есть установления достоверности данных относительно наличия и движения денежного средства, полноты и своевременности отображения информации в сведенных документах и учетных регистрах, правильности ведения учета денежного средства и расчетов в соответствии с принятой учетной политикой, достоверности отображения остатков в отчетности хозяйничающего субъекта.
Основными задачами аудита и ревизии операций с деньгами, состоянием расчетов и других активов есть:
· проверка состояния сохранение денежной наличности в кассе; соблюдения правил ее учета и расходования;
|
|
|
· изучения законности и целесообразности проведения операций с денежным средством и денежными документами; своевременности и полноты оприходования и расходования денежного средства;
· проверка законности открытия предприятием счетов в банке, своевременности получения и обработки выписок банка по всем открытым счетам; состояния денежных средств на счетах на день аудита или ревизии по данным выписок банка и за балансом предприятия; не допускались ли злоупотребления при проведении расчетов через банк с целью присвоения средства;
· изучения законности операций с дебиторской задолженностью и реальности ее отображения; правильности использования подотчетных сумм и своевременности предоставления авансовых отчетов подотчетными лицами, законность и целесообразность осуществления затрат через подотчетных лица, возможность их проведения за безналичными расчетами, реальности претенциозных сумм;
· проверка правильности документального оформления операций со средством, расчетами и другими активами и отображения этих операций в учете и отчетности;
· оценка состояния синтетического и аналитического учета средства, расчетов и других активов на предприятии, которое проверяется; качества отображения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, учетных регистрах и отчетности;
· проверка соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанных с движением денежного средства, расчетами с разными дебиторами.
Предметом аудита и ревизии операции с денежными средствами, другими активами и состояния расчетов есть хозяйственные процессы и операции, связанные с движением денежного средства и других активов, а также отношения, которые возникают при этом в середине предприятия и за его пределами.
|
|
|
Исходя из целей, которые необходимо достичь контролеру во время проведения исследования операций с деньгами, расчетами и другими активами, формируются объекты аудиту и ревизии (рис. 3.1).
Источниками информации для аудита и ревизии денежных средств, расчетов и других активов есть:
1. Первичные документы из учета денежного средства (табл. 3.1), расчетов и других активов (табл. 3.1).
2. Учетные регистры, которые используются для отображения хозяйственных операций по учету средства, расчетов и других активов (табл. 3.1). 
3. Акты и справки предыдущих ревизий, аудиторские выводы и другая документация, которая обобщает результаты контроля.
4. Главная книга.
5. Отчетность (табл. 3.1).
Аудитору и ревизору необходимо знать порядок отображения денежных средств, расчетов и других активов в регистрах учета и отчетности (табл. 3.2)
Таблица 3.2 Отображение денежных средств в регистрах учета и отчетности.
| Шифр и название счета | Регистры учета | Номер строки в Балансе (ф. № 1) | Номер строки в Примечаниях к финансовой отчетности (ф. № 5) |
| С "Касса" | Журнал 1, ведомость1 | 230, 240 | 640 |
| 3 1 "Счета в банках" | 650, 660 | ||
| 33 "Другие счета" | 670, 680 | ||
| 34 "Краткосрочные векселя получены" | Журнал 3 (І раздел), ведомость 3.1 | 150 | - |
| 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" | Журнал 3 (І раздел), ведомость 3.1 | 161 | 940 |
| 37 "Расчеты с разными дебиторами" | Журнал 3 (І раздел), ведомость 3.2 | 107-210 | 950, 970 |
| 38 "Резерв сомнительных долгов" | Журнал 3 (І раздел) | 162 | - |
Аудит и ревизию операций с деньгами, другими активами и состояния расчетов следует начинать из инвентаризации денежной наличности кассы, средств на счетах в банка и дебиторской задолженности. Это дает возможность обнаружить нехватки или излишки денежного средства, подтвердить реальность дебиторской задолженности и обнаружить правонарушение.
Объектами инвентаризации есть:
· денежная наличность (национальная гривна и иностранная валюта);
· ценные бумаги (акции, облигации, депозитные сертификаты);
· денежные документы (векселя, лимитированные чековые книжки, аккредитивы, талоны на горюче-смазочные материалы и т.п.);
· бланки строгого учета (акции и облигации собственной эмиссии, санаторно-курортные путевки, незапланированные бланки векселей);
· остатки по счетам в банке (по выпискам банка);
· векселя;
· дебиторская задолженность.
Следует обратить внимание на то, что контролер должен настаивать на постоянном присутствии представителя предприятия на протяжении всего времени инвентаризации, с целью обеспечения ответственности за сохранение денежной наличности, ценных бумаг, бланков строгого учета в процессе инвентаризации. После окончания проверки представитель должен подтвердить ее результат.
Проверка соблюдения кассовой дисциплины. При проверке кассовой дисциплины следует сконцентрировать внимание на выявлении случаев использования средств не по целевому назначению (например, на хозяйственные потребности) из сумм, которые полученные на выплату заработной платы, использования кассовой выручки свыше установленных норм или на выплату заработной платы, если у предприятия есть налоговая задолженность, на своевременность возвращения в банк неиспользованного средства.
Для этого контролеру следует проверить:
· наличие приказа о назначение кассира;
· наличие заключенного с кассиром договора про полную индивидуальную материальную ответственность;
· наличие доказанного банком лимита остатка денежной наличности в кассе;
|
|
|
· правильность составления заявки-расчета лимита остатка денежной наличности;
· наличие разрешения банка на использование средств на выплату зарплаты и других нужд из выручки;
· соблюдения установленных предельных норм использования денежной наличности;
· обеспечения сохранности денежных средств в кассе, а также при доставке их из банка и сдачи в банк;
· определить сроки сдачи отчетов кассиров и проверить их соблюдение (своевременное представление отчетов разрешает контролировать движение денежной наличности, остатки денежных средств в кассе, а также правильность оформления первичных документов);
· проводятся ли инвентаризации кассовой наличности, созданная ли на предприятии комиссия по проведению таких инвентаризаций кассы и выполняет ли она свои обязанности.
Особое внимание следует свернуть на соблюдение лимита остатка денежной наличности в кассе, которое проверяют путем сравнения установленного лимита с фактическими остатками наличных денег по кассовой книге и в натуре. Сумму оборотов по кассе проверяют по журналу № 1 (затраты денежного средства) и ведомости 1.1 (поступления денежной наличности в кассу), сверяя при этом одновременно остатки на начало и конец месяца по ведомости 1.1 и журналом № 1 с данными кассовой книги.
Проверка записей в кассовой книге и в отчетах кассира. Проверку осуществляют следующими приемами и способами:
· проверяют соблюдения порядка ведения записей в кассовой книге. Кассовая книга должна быть прошнурованной, пронумерованная и опечатана сургучной печатью. Количество писем в ней заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия.
Записи в кассовую книгу должны проводиться кассиром сразу после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому документу, который его заменяет. Ежедневно, в конце рабочего дня, кассир должен подсчитывать итоги операций за день, выводить остаток денег в кассе на следующее число и передавать к бухгалтерии в качестве отчета кассира второе отрывное письмо с прибыльными и расходными документами под расписку в кассовой книге. Исправления в кассовой книге не допускаются. Сделанные исправления должны быть удостоверены подписями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или лица, которое его заменяет;
|
|
|
· проверяют соответствие записей в кассовой книге записью в отчете кассира. Отчет кассира есть отрывным листком кассовой книги, записи которой копируются с записями в отчете кассира. Поэтому записи в отчете и кассовой книге должны совпадать. На практике бывают случаи, когда они не совпадают. Это может произойти вследствие:
а) допущенной кассиром ошибки, которые он исправил в отчете кассира и не исправил в кассовой книге, или наоборот;
б) если кассир совершил злоупотребление, чаще по договоренности с работниками бухгалтерии, и подал исправленный отчет кассира, а изменений в кассовую книгу не внес;
в) если бухгалтер, проверяя отчет кассира, сделал в нем исправления и не проследил за действиями кассира, который должен внести их в кассовую книгу.
Поэтому при проверке следует обратить внимание на то, есть ли в кассовой книге исправления. Если контролер обнаружит несоответствие между записями в кассовой книге и в отчете кассира, он должен тщательно выучить причины их возникновения и установить виновников;
· проверяют путем пунктирывания наличие первичных документов, отображенных в кассовом отчете. В процессе проверки следует убедиться в документальной обоснованности записей в кассовой книге, которые должны подтверждаться правильно оформленными прибыльными и расходными кассовыми ордерами или документами, которые их заменяют. Последние бухгалтерия обязана записывать в журнале регистрации ордеров, который делается не всегда. Отсутствие такого журнала создает возможность для злоупотреблений путем уничтожения кассовых ордеров. Цель ведения журнала регистрации прибыльных и расходных кассовых ордеров состоит в осуществимые контроля бухгалтера за действиями кассира, который должен ежедневно записывать в отчет все полученные им из бухгалтерии зарегистрированные кассовые ордера. Если кассир самостоятельно выписывает кассовые документы без контроля со стороны бухгалтерии, это дает ему возможность допускать злоупотребления и пользование так называемыми временными ордерами, которыми оформляются незаконные выдачи денег из кассы. Случаются случаи, когда в отчете кассира списывают средства на расход без первичных документов.
Результативной может быть проверка правильности регистрации денежных чеков. После ежемесячного подсчета количества выписанных чеков и их суммы следует сверить эти данные с соответствующими данными за кассовыми отчетами. В случае выявления расхождений выясняются их причины;
· проверяют правильность подсчетов итогов операций за день в кассовой книге и переносов сумм с одной страницы кассовой книги на другую. Такая проверка необходима потому, что в практике случаются случаи ошибочного или намеренного перекручивания в итогах и их переносах, которые не дают правильных результатов инвентаризации кассовой наличности, а иногда за этим скрывается присвоения денег.
На предприятии по согласию кассира и при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись автоматизированным способом, при котором ее письма формируются в виде машинограмы "Вкладное письмо кассовой книги. Одновременно из нее создают машинограму "Отчет кассира". Оба названных регистра должны складываться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. В машинограме "Вкладное письмо кассовой книги" последним за каждый месяц должна автоматически печататься общее количество писем книги за каждый месяц, а в последний машинограме за календарный год - общее количество писем книги за год. В условиях автоматизированного ведения кассовой книги проверяют правильность работы программных средств обработки.
Проверка правильности оформления прибыльных и расходных кассовых документов проводится в несколько этапов:
· проверка прибыльных и расходных документов, добавленных к отчету кассира по форме и сутью отображенных в них операций.
Такую проверку контролер проводит во всех случаях и в особенности тогда, когда документ имеет недоброкачественный внешний вид или контролеру известно, что к отчетам кассира добавленные фальшивые (подделанные) документы. Правильность каждой кассовой сделки, если она вызовет сомнение, можно проверить за другими документами, в которых она должна была найти отображение. Ведь одна и та же операция обязательно отображается не в одном, а в нескольких документах. Например, списания денежной наличности на приобретение запасов должно подтверждаться оприходование последних. Тогда контролеры изучают движение приобретенных запасов, а в случае необходимости проводят их инвентаризацию.
Проверяя кассовые сделки по выплате денег за проведенные строительные, ремонтные и прочие работы, нужно удостовериться, что они были выполнены, установить их объем и качество.
На практике случаются случаи двойного и неоднократного списания отдельных сумм по кассе на основании одного документа, который последовательно прибавится к расходным кассовым ордерам, а потом снова изымается, или изъятого из архива. Такие злоупотребления проявляют разными способами. Один из них - тщательная проверка первичных документов, указанных в расходных ордерах. Особое внимание контролеров должны предрасполагать исправление дат, номеров и заголовков сведений. Второй способ состоит в сверке данных синтетического и аналитического учета; третий - в взаимной проверке документов.
Фиктивный документ необходимо немедленно изъять, оставив его копию или расписку об изъятии.
Основными способами, с помощью которых контролер проверяет правильность и обоснованность денежных операций, есть:
· взаимопроверка однотипных записей в документах банка и предприятия;
· сверка однотипных записей, которые отображают одну и ту же операцию в разных документах и учетных регистрах, которые находятся на предприятии;
· арифметическая проверка кассовых документов. Это хлопотливая работа, но ее нужно выполнять во всех случаях. В особенности тщательно следует проверять итоги в расчетно-платежных ведомостях;
· проверка соблюдения правил оформления кассовых документов. В первичных документах из учета кассовых сделок (доходных и расходных кассовых ордерах, платежных ведомостях) должны быть указанные номера документов, даты, подписи кассира, а также следующие обязательные реквизиты; наименования, дата составления, содержание хозяйственной операции, личные подписи должностных лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции.
Проверяя правильность оформления документов, за которыми осуществлялись кассовые сделки, также необходимо обратить внимание, не проводились ли подчистки и исправления в этих документах и есть ли на платежных ведомостях подписи на выплату денег, а в самых ведомостях - подписи лиц, которые их получили, есть ли доверенность, или наличие неправильно оформленной доверенности на выплату средств третьему лицу (на расходном кассовом ордере указываются наименование, номер, дата и место выдачи документа, который удостоверяет лицо фактического получателя денег). Достоверность подписей получателей денег в кассе проверяют, путем сравнения их подписей с подписями на других документах.
Необходимо обратить внимание не только на содержание кассовой сделки, которая в особенности важна, но и на цвет бумаги кассовых документов, однообразие письма, понятность подписи, наличие штампов, которые удостоверяют погашение документов. Итоговые данные в документах сравнивают с журналом по счету "Касса" и ведомости 1.1.
Следует также установить: являются ли факты подписания расходных кассовых документов только одним руководителем или главным бухгалтером; есть ли случаи подписывания руководителем и главным бухгалтером не заполненных чеков и выдачи их кассиру для самостоятельного заполнения при получении средств в банке; сохраняются ли чековые книжки у главного бухгалтера в сейфе или нарушая действующее законодательство - у кассира (если эти должности не совмещены).
Проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств. Практика проверок имеет немало примеров того, что полученные в банке деньги не все приходуются по кассе или оприходуются несвоевременно. Поэтому следует сверять остатки по кассовой книге с записями по выпискам банковских счетов.
Проверка полноты и своевременности оприходования денежной наличности по кассе осуществляется путем:
· сопоставления приходных кассовых ордеров на получение денежной наличности из банка с записями в кассовой книге и с корешками чеков в чековых книжках за всеми открытыми в банках счетами, в том числе и по валютному средству, учет которых может вестись в отдельности, а также с соответствующими записями в выписках из банка. Проверка проводится за суммами и датами получения денег в корреспонденции со счетами 311, 312, 333, 334;
· сопоставления сумм и дат на оприходование выручки в приходных кассовых ордерах с датами и суммами, проставленными на документах на реализацию продукции за наличный расчет, основных средств и других запасов (за данными склада, магазина, цеха) в корреспонденции со счетами 70, 71 и др.;
· сопоставления сумм и дат в приходных кассовых документах и кассовой книге с первичными документами в уплату коммунальных услуг и документами о поступлении от объектов социальной сферы, предприятий бытового обслуживания и общественного питания, подсобных хозяйств, которые находятся на балансе предприятия, в корреспонденции со счетом 23;
· сопоставления сумм и дат в приходных кассовых ордерах с первичными документами о предоставлении услуг автотранспортом, ремонтными бригадами, инструментальным хозяйством и т.п. в корреспонденции со счетом 703;
· сопоставления сумм и дат в приходных кассовых ордерах с первичными документами о предоставленных услугах или отпущенные запасы посторонним предприятиям.
Проверка законности списания средств в расход по кассе. При этом контролеру необходимо проанализировать движение наличности, обнаружить расхождения между суммами фактически осуществленных оплат в погашение дебиторской задолженности и суммами, которые зачислены в кассу, а также проконтролировать своевременность сдачи выручки в банк и обнаружить случаи ее расходования на разные цели. Списание денежных средств необходимо проверить по документам, добавленным к отчетам кассира следующим образом:
· сопоставить записи в кассовой книге и отчете кассира с добавленными расходными кассовыми документами (расходные кассовые ордера, платежные ведомости на выплату заработной платы, допомог, больничных, отпускных, ведомости на выплату подотчетных сумм, депонированной заработной платы);
· сопоставить суммы и даты в кассовой книге, отчете кассира, расходных кассовых ордерах с данными ведомостей на выплату заработной платы, отпускных, депонированной зарплаты, больничных, а также с лицевыми счетами по начислению зарплаты или расчетно-платежными ведомостями, больничными листками, журналом учета депонированных сумм, заявлениями и другими документами с подписями лиц, которые получили средства для проверки их идентичности.
Как свидетельствует практика, наибольшее количество злоупотреблений (включения в ведомости подставных лиц, завышения итоговых сумм к выдаче и т.п.) выявляют из оплаты труда, в особенности депонированной заработной платы, поэтому следует обратить внимание на своевременность депонирования сумм, которые не были выплачены.
Проверка соответствия сумм в учетных регистрах, проводится следующим образом:
· сверка сумм, отображенных в ведомости № 1.1 и журнале № 1 по дебету счета 30 с данными и соответствующих регистров с текущими счетами в банках, в том числе валютных;
· сверка итоговых сумм корреспондирующих счетов ведомости № 1.1, а также общего оборота по журналу № 1 с данными Главной книги;
· сверка соответствия сальдовых остатков по счету 30 с данными Главной книги и соответствующими строками отчетности.
Практика ревизий, аудиторских проверок и экспертиз финансово-хозяйственной деятельности позволяет сделать вывод о типичных нарушениях в ведении расчетов денежным средством (табл. 3.3).
Таблица 3.3 Основные нарушения в операциях с денежными средствами.
| N° з/п | Возможное нарушение | Характеристика нарушения |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Прямое разворовывание денежных средств | · ничем не обоснованное прямое разворовывание денежных средств · разворовывание денежных средств, которое маскируется расписками должностных лиц, работников бухгалтерии и других работников предприятия |
| 2 | Неоприходование и присвоение поступивших денежных средств | · неоприходование и присвоение поступивших из банка денежных средств · неоприходование и присвоение денежных средств, которые поступили от разных физических и юридических лиц по приходным ордерам · неоприходование и присвоение денежных средств, которые поступили от разных юридических лиц по доверенностям |
| 3 | Избыточное списание денег по кассе | · повторное использование одних и тех же документов для списания денег по кассе · избыточное списание денег по кассе путем неправильного подсчета итогов в кассовых документах и отчетах кассира · избыточное списание денег по кассе без оснований или по фальсифицированным документам · избыточное списание денег по кассе путем подделки в законно оформленных документах с увеличением сумм списаний |
Продолжение табл. 3.3
| 4 | Присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям | · присвоение депонированной заработной платы и денежных средств, начисленных по другим основаниям · присвоение сумм, которые принадлежат другим предприятиям |
| 5 | Нарушение соблюдения лимитов остатка денежной наличности | · расчеты с суммами денежной наличности, которые превышают лимит · не установление лимита остатка денежной наличности · несвоевременная сдача сверхлимитных остатков денежной наличности в банк |
| 6 | Расчеты с населением денежной наличностью за готовую продукцию, товары, выполненные работы и предоставленные услуги без применения регистраторов | · не применяются регистраторы расчетных операций · не зарегистрированы регистраторы расчетных операций в налоговых органах |
| 7 | Некорректное отображение кассовых сделок в регистрах синтетического учета | · некорректное составление проводок · неправильный вывод остатков · несоответствие записей в регистрах записям в кассовой книге, отчетах кассира и документах |
Изучение банковских операций начинается из выяснения контролером вопроса, какие счета открыты предприятию в обслуживающих учреждениях банка. Каждому предприятию для хранения денежных средств открывают текущий счет, на который поступает выручка от реализации продукции, ведения работ и предоставления услуг, осуществляются расчеты за выполненные работы, оплата товарно-материальных ценностей, работ и услуг. Кроме текущего счета, предприятия могут иметь и другие счета в банках: валютный, лимитированной чековой книжки, аккредитивный и т.п.
Независимо от того, какими счетами в банке пользуется предприятие, аудит и ревизию операций, проведенных на них на основе выписок банка и добавленных к ним документов, целесообразно осуществлять в такой последовательности.
Проверка наличия выписок из каждого банковского счета и цепочка переходных остатков в них. Контролеры должны убедиться, что в бухгалтерии есть в наличии все выписки банка и за всеми счетами. Вместе с этим нужно проверить их достоверность.
Чтобы убедиться в наличии всех выписок, необходимо обращать внимание не только на нумерацию страниц, но и на даты. Выписки банка за каждым счетом в отдельности следует подобрать за все рабочие дни, в которые проводились операции. Нерабочие дни можно определить по календарю, а дни, в которые операции не проводились, - за последовательностью остатка.
Входящие и исходящие остатки следует сверять не только за выписками, а и за датами осуществления предыдущих операций. Это дает возможность обнаружить уничтоженные банковские выписки за конкретный день.
Проверка качества и достоверности выписок банка, а также наличие приложений к ним. Выписка банка должна быть без помарок, подчисток и необоснованных исправлений.
При изучении операций за счетами в учреждении банка проверяется наличие и достоверность выписок банка за каждым их счетом, наличие штампов и подписей работников учреждений банков и соответствия указанных в них данных данным бухгалтерского учета - Главной книги. При этом выписки подбираются за хронологической последовательностью для того, чтобы проверить, правильно ли перенесены остатки из предыдущей к следующей.
Контролер проверяет также наличие всех приложений и выписок, которые удостоверяют осуществление той или иной операции и платежных поручений, платежных требований, заявлений на аккредитив. В том случае, если не хватает каких-то приложений или если в выписках есть помарки и исправления, контролер берет в банке копии таких документов.
Встречаются случаи, когда служебные лица, получая денежную наличность из банка, не сдают ее полностью или частично в кассу предприятия. Такие злоупотребления скрываются разными путями: в одних случаях не заполняют корешки чеков, а банковские выписки уничтожают; в других - на корешках чеков отмечают меньшую сумму, чем получена на самом деле, а в выписках банка делают соответствующие изменения. Разоблачить такие злоупотребления можно, получив в банке настоящую выписку и сравнив ее данные с оприходованными суммами в кассовой книге и отчете кассира. Особое внимание следует обратить на заполнение реквизитов документов.
Контролер должен также сверять номера корешков денежных чеков с банковскими выписками, помня о том, что три последних цифры номера чека заносятся в выписку, а потом сверять получение и полноту оприходования средств по кассовой книге. Если в банковской выписке отсутствует номер корешка чека, а сам чек - в чековой книге, или якобы испорченный (что, вероятно, свидетельствует об уничтожении банковской выписки и соответственно — о возможных злоупотреблениях), то необходимо провести встречную проверку этого чека в учреждении банка.
Не менее важно убедиться и о соответствии сумм оборотов по дебету и кредиту. При условии, если бухгалтерские котировки по банковским операциям составлены правильно, расхождений между остатками средств и суммами оборотов по данным бухгалтерского учета быть не может. Каждое из выявленных расхождений контролер внимательно рассматривает, лишь бы убедиться в том, не было ли при этом злоупотреблений со стороны работников бухгалтерии.
Случается также, что в бухгалтерии исправляют записи в выписке банка по дебету и кредиту или прибавление к выписке может быть фиктивным (без банковского штампа). Такие операции, которые вызывают сомнение, следует изучить с помощью встречной проверки с банковским учреждением.
В выписке банка есть лишь цифровые данные, поэтому контролеру важно знать построение и код условных цифровых обозначений содержания операций. Необходимо помнить, что на лицевых счетах открытых в банке, записи в дебете означают уменьшение (затрату) средства, а в кредите - увеличения (поступления) средства.
Сверка оборотов и остатков, отображенных в выписках банка, с записями в учетных регистрах. Для этого подсчитывают обороты по выпискам в банке в разрезе каждого счета за каждый месяц и эти данные сравнивают с записями в журнале № 1, ведомости 1.2 и Главной книги. Выписки банков контролируют за такой формулой:
остаток на начало дня;
кредитовый оборот;
дебетовый оборот;
остаток на конец дня;
Документальная проверка записей по счетам в банке, ее следует проводить по трем направлениям:
а) проверить, полностью ли оправданные эти операции документами, добавленными к выпискам банка;
б) правильно ли составленные по ним бухгалтерские проводки. Для этого необходимо провести сплошную проверку банковских документов за изучаемый период, пересматривая их в порядке записи в журнал, ведомости с одновременной отметкой записей на выписках банка. Необходимо убедиться в правильности оформления документов и соответствия добавленных к ним оснований, в наличии на копиях платежных поручений штампов банка и т.п.;
в) провести систематизированную проверку документов, сгруппированных за однородностью операций.
Документы, которые вызовут сомнение, внимательно проверяются как, за формой, так и по смыслу. При этом, как правило, необходимо провести встречную проверку и взаимный контроль операций.
После сравнения выписок банка с добавленными к ним первичными документами, установления правильности подсчетов сумм оборотов, начального и конечного сальдо в особенности тщательно проверяется сущность хозяйственных операций. А именно - на законных ли основаниях поступила на соответствующий счет или была списанная любая сумма средств. Для этого необходимо сопоставлять данные бухгалтерского учета, товарно-транспортные документы, журнал регистрации путевых листов и т.п.
Кроме взаимной сверки и сравнения сумм, которые записаны в соответствующих документах, надо убедиться также в реальности той или иной операции.
Случается так, что предприятия перечисляют деньги другим предприятиям будто за приобретенные товары, которые на самом деле не поступили на склад или поступили, и не того ассортимента, который указан в документах, или же перечисленные за приобретения материальных ценностей средства были отнесены по бухгалтерским котировкам в дебет счетов учета затрат на производство, а фактически полученные ценности оприходованы котировкою в дебет счетов учета материальных ценностей и в кредит счета 372 "Расчеты с подотчетными лицами". Созданная таким образом нереальная задолженность незаконно выплачивается из кассы.
В особенности тщательно должны проверяться оплаченные лимитированными чеками железнодорожные накладные, счета и квитанции других организаций. Случается, что оплаченные расчетными чеками документы снова прибавляются к авансовым отчетам подотчетных лиц и вторично оплачиваются.
Во время проверки расчетов с использованием разных форм безналичных расчетов контролер должен обратить внимание на наличие всех оправдательных документов, а в ряде случаев - провести встречную проверку в банке или в организации, с которой были осуществлены расчеты. Особое внимание следует уделить расчетным операциям, проведенным по чекам, аккредитивам или с использованием векселей. Здесь иногда встречаются ошибки, нарушения действующего порядка, а иногда - мошенничество. Типичные нарушения, которые возникают в операциях по счетам в банках, приведенные в табл. 3.4.
Таблица 3.4 Основные нарушения в операциях по счетам в банке.
| N° п/п | Возможное нарушение | Характеристика нарушения |
| 1 | Неполное отображение в учете операций по счету в банке для утаивания, присвоения средства | · не отображения поступления сумм, полученных из банка и одновременное не отображение поступления сумм на счет на такую же сумму · временное отнесение соответствующих сумм на расчеты с банком по претензиям |
| 2 | Безналичные перечисления средств не по назначению | · перечисления средств поставщикам с искривлением текста, которые оплачиваются со счета или с подменой копий банковских поручений · перевод денежного средства подставным лицам за якобы выполненные работы или в порядке погашения задолженности |
| 3 | Некорректное отображение операций на счетах в банках в регистрах синтетического учета | · некорректное составление проводок · неправильный вывод остатков · несоответствие записей в регистрах записям в первичных документах |
3.2. Аудит финансовых инвестиций и рекомендации по повышению их эффективности
В процессе хозяйственно-финансовой деятельности ОАО «Стромацемент» может осуществлять отвлечение средств в виде финансовых инвестиций с целью получения дополнительного дохода – дивидендов, процентов и т.д.
К финансовым инвестициям относятся инвестиции в уставные капиталы других организаций и совместную деятельность, а также займы, предоставленные другим экономическим субъектам.
Для целей учета, в зависимости от сроков отвлечения средств и их целевого назначения, финансовые инвестиции подразделяются на краткосрочные и долгосрочные.
К краткосрочным финансовым инвестициям можно отнести займы, предоставленные другим экономическим субъектам на срок до 12 месяцев.
К долгосрочным инвестициям (на срок более 12 месяцев) относятся вклады в уставные капиталы и совместную деятельность, затраты на приобретение акций других экономических субъектов, паи, а также займы, предоставленные другим экономическим субъектам.
Основная цель аудита финансовых инвестиций – получение подтверждения законности деятельности экономического субъекта за проверяемый период. В связи с этим аудитор должен ответить на следующие вопросы.
1. Насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы:
· по оценке, учету и инвентаризации финансовых инвестиций;
· по сохранности, выбытию (погашению) и реализации ценных бумаг;
· по учету результатов от финансовых вложений.
2. Соблюдены ли требования налогового законодательства.
При проведении проверки аудиторская организация (аудитор) должна выделить для себя основные направления проверки, как:
1. Аудит инвестиций в уставные капиталы других организаций.
2. Аудит инвестиций в совместную деятельность.
3. Аудит учета вложений в займы:
· на срок до 12 месяцев;
· на срок более 12 месяцев.
Первые два направления предполагают проверку оформления документов и учета финансовых инвестиций на срок более 12 месяцев. Третье – предполагает проверку учета краткосрочных и долгосрочных займов, предоставленных другим организациям.
Из анализа этих направлений проверки вытекают следующие задачи:
1. Подтвердить правильность ведения учета долгосрочных и краткосрочных финансовых инвестиций;
2. Подтвердить правильность документального оформления вложений в уставные капиталы других организаций и совместную деятельность.
3. Установить правильность и своевременность получения доходов от финансовых инвестиций.
4. Подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности по:
· долгосрочным финансовым инвестициям;
· краткосрочным финансовым инвестициям.
Источники информации для проверки учета финансовых инвестиций можно разделить на несколько групп.
1. Первичные учетные документы по учету финансовых инвестиций:
· документы приема-передачи вкладов в уставные капиталы других организаций;
· документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность;
· свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия;
· документы приема-передачи ценных бумаг;
· платежные поручения и выписки банка;
· приходные и расходные кассовые ордера.
2. Документы, устанавливающие обязательства сторон по сделкам:
· учредительные документы;
· выписки из реестра акционеров;
· выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей, совета директоров и т.п.;
· сертификаты акций и другие ценные бумаги;
· договоры займа;
· договоры о совместной деятельности (договоры простого товарищества).
3. Учетные регистры: Главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы.
Состав учетных регистров определяется формой бухгалтерского учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная и т.п.), а также статусом экономического субъекта.
4.Формы учетной документации по инвентаризации:
· приказ о создании комиссии по инвентаризации;
· ведомости результатов инвентаризации;
· инвентаризационные описи ценных бумаг, бланков строгой отчетности и т.п.
5. Прочие, например, Книга учета ценных бумаг, и т.д.
Планирование аудиторской проверки финансовых инвестиций осуществляется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита экономического субъекта.
Общий план проверки финансовых инвестиций должен учитывать направления аудита данного участника, рассмотренные выше. Примерная форма и содержание общего плана и программы аудита приведены в табл. 3.5.
Общий план и программа аудиторской проверки финансовых инвестиций могут быть дополнены с учетом следующих моментов:
Финансовые вложения в уставные капиталы других экономических субъектов, совместную деятельность, а также займы могут осуществляться:
· денежными средствами;
ценными бумагами;
· имуществом или готовой продукцией;
нематериальными активами.
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, проводится по соглашению между учредителями.
Расчеты по налогам с доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, представляют в налоговые органы по месту своего нахождения предприятия, выплачивающие эти доходы, в пятидневный срок со дня начисления доходов акционерам, учредителям, но не позднее 10 дней после распределения этих доходов (объявления советом директоров промежуточного размера дивидендов или окончательного размера дивидендов, объявленного общим годовым собранием акционеров). Уплата налога в бюджет производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления расчета.
Экономические субъекты уплачивают налоги с доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предриятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, доходов по иным ценным бумагам по ставке 15% у источника этих доходов. Ответственность за удержание и перечисление налогов в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход.
Уплата налога в бюджет производится в пятидневный срок со дня, установленного бдя представления расчета. Расчет в налоговый орган с указанных доходов представляется в произвольной форме в сроки, установленные для представления бухгалтерских отчетов и балансов, т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.
Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, к которым относятся:
· детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;
· аналитическая процедура;
· проверка (тестирование) средств внутреннего контроля.
Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется одна хозяйственная операция или группа их. При проверке данного участка аудитор в соответствии с российским правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства», применяется следующие способы получения доказательств:
· пересчет;
· инвентаризация;
· проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций и составления отчетности;
· подтверждение;
· проверка документов.
Пересчет используется для подтверждения достоверности расчетов сумм полученных доходов (дивидендов, процентов), налоговых расчетов, показателей отчетности, в частности, отчета о прибылях и убытках, и др.
Инвентаризация используется для проверки фактической передачи материальных ценностей в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, в совместную деятельность и т.д.
Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций может применятся в различных случаях, например, при проверке финансовых вложений (по любому из направлений)аудитор проверяет соответствие применяемой экономическим субъектом корреспонденции счетов Инструкции по применению Плана счетов, а при проверке вложений в совместную деятельность – соответствие произведенных операций по законодательству.
При проверке соблюдения правил составления отчетности аудитор проверяет отчетность экономического субъекта на предмет ее достоверности и соответствия требованиям нормативных и законодательных документов, например ПБУ 4/99.
Проверка документов может использоваться для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете финансовых вложений, достоверности их оценки и т.д.
Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.д. Прием вкладов может подтверждаться различными накладными; авизо; квитанциями к приходным ордерам и т.д.
При проверке финансовых вложений аудитор в соответствии с российским правилом (стандартом) аудита «Аналитические процедуры» может применять следующие типичные виды аналитических процедур:
· сопоставление остатков по счетам за различные периоды;
· сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями;
· оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;
· сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики;
· сопоставление финансовой информации и нефинансовой (сведений о деятельности экономического субъекта, не отражаемой напрямую в системе его бухгалтерского учета).
Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор обязан квалифицированно спланировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных исходя их особенностей деятельности проверяемого экономического субъекта.
При организации учета финансовых инвестиций могут возникать ошибки и упущения. Приведем перечень наиболее распространенных ошибок:
· отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения;
· оформление документов с нарушениями установленных требований;
· исправление подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;
· фиктивные документы и операции;
· некорректная корреспонденция счетов при отражении финансовых вложений в учете;
· несоблюдение тождественности данных регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности;
· не отражаются в учете свершившиеся операции;
· несовпадение данных синтетического и аналитического учета финансовых вложений;
· не проводится (или проводится с нарушениями) в установленных законодательством случаях инвентаризация финансовых вложений;
· неправильное исчисление налога на доходы;
· неисполнение требований законодательных и нормативных документов.
