Новые аспекты ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»

26 декабря 2001г. Государственной Думой принят, а 29 января 2002г. подписан Президентом Федеральной закон «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О лизинге».

Внесение изменений и дополнений в Федеральный закон «О лизинге» вызвано необходимостью приведения ряда его положений в соответствие с ГК РФ, исправление множества имеющихся недостатков, хотя и не все.

Во-первых, было устранено ограничение, касающееся привлечения лизинговыми компаниями денежных средств для осуществления своей деятельности. А именно, в соответствии с п.1 ст. 4 Закона «О лизинге» (старая редакция) лизингодатель мог приобретать имущество «за счет привлеченных или собственных денежных средств», тем самым лизингодатель лишался права использовать эти два источнока одновременно, что несомненно требовало исправления. Кроме того, в п. 2 ст. 5 Закона «О лизинге» говорилось о том, что «учредителями лизинговых компаний (фирм) могут быть юридические, физические лица (резиденты РФ или нерезиденты РФ), физические лица могли быть учредителями лизинговых компаний, лизингодателями, но в то же время им запрещено было становиться кредиторами лизинговых операций. Данное ограничение необходимо было снять, что и было сделано.

Во-вторых, в новой редакции Закона лизингодателям были предоставлены дальнейшие гарантии. А именно, было предоставлено право на бесспорное списание денежных средств со счета лизингополучателя в случае, если он не оплачивает более двух раз подряд лизинговые платежи (п.1 ст.13).

В-третьих, был снят запрет на совмещение функций кредитора и лизингополучателя (старая редакция, ст. 9), что фактически не давало развиваться такому виду гарантийного покрытия, как авансовые платежи.

К неустраненным следует отнести следующие недостатки.

Во-первых, имеется несоответствие между Гражданским кодексом к Конвенцией УНИДРУА по поводу того, как нужно использовать имущество, полученное по договору лизинга. В соответствии со ст. 665 ГК. «по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей»'. В Конвенции же говорится о том, что она «применяется к сделкам финансового лизинга на любое оборудование, за исключением того, которое должно быть использовано в основном для личных, семейных или домашних целей арендатора» (п. 4 ст. 1). Таким образом, в Конвенции нет запрета на использование предмета лизинга для какой-либо профессиональной деятельности юридических и физических лиц. Данное несоответствие исключает из перечня лизингополучателей ассоциации инвалидов, медицинские организации, организации, занимающиеся эксплуатацией санитарного и коммунального транспорта, и т.д. Еще одним веским аргументом может служить распространение лизинга автомобилей во многих странах. Так, по сведениям Европейской ассоциации федераций лизинговых инвестиций, удельный вес лизинга автомобилей в общем объеме лизинговых инвестиций составляет 36,6 процента, а если добавить операции с тяжелыми грузовиками, то показатель достигнет 52,3 процента[2]. Так, по утверждению В.Д. Газмана[3], снятие этого ограничения позволило бы ежегодно привлекать в значительном объеме средства населения (порядка 3,5 млрд. долл. США) в операции лизинга автомобилей, что весьма немаловажно для поддержки нашего автопрома. С учетом лизинга других видов имущества объем инвестиций в реальный сектор был бы еще больше. К сожалению, данное ограничение не было устранено и в новой редакции Закона. На наш взгляд, необходимо привести Гражданский кодекс РФ (ст.ст., 665, 666), а также п. 1 ст. 3 Закона в соответствие с Конвенцией.

Во-вторых, в новой редакции Закона п. 2 ст. 3 предусматривает, что предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты. Однако в п., 2 ст. 15 Земельного кодекса РФ записано, что граждане и юридические лица имеют право на равный доступ к приобретению земельных участков в собственность, а п. 2 ст. 22 установил, что земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду в гражданским законодательством и Земельным Кодексом. Следует привести Закон в соответствии с Земельным кодексом и разрешить сдавать земельные участки в лизинг, с сохранением ограничений, указанных в Кодексе.

В-третьих, из Закона «О финансовой аренде (лизинге)» исчез запрет на совмещение функций лизингодателя и лизингополучателя по договору лизинга, что может крайне неблагоприятно сказаться на лизинговой деятельности из-за возможного злоупотребления со стороны предпринимателей (а именно, получения необоснованных налоговых, таможенных и иных льгот).

Как отмечалось выше, лизинговое законодательство в России еще далеко от совершенства. Однако нельзя не отметить и ряд положительных изменений, произошедших в законодательстве в последнее время, которые будут рассмотрены в следующем разделе.

 

                   2.2. Лицензирование лизинговой деятельности.

С вступлением в силу Федерального закона от 29 января 2002 г. № 10-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О лизинге» 2 февраля 2002 г. и также с принятием Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в редакции от 21 марта 2002 г.), предусмотренное ранее лицензирование лизинговой деятельности прекращено. Многие специалисты полагают, что это решение упростит ведение лизингового бизнеса и положительно скажется на развитии лизинга в нашей стране. Однако, по моему мнению, допущена ошибка. В ряде далеко не самых экономически слабых стран, например, в Бельгии, Италии, Южной Корее, Бразилии, Турции, Китае, в той или иной форме предусмотрено лицензирование лизинговой деятельности. При этом в качестве регистрирующих органов в этих странах выступают Центральные банки, министерства финансов, министерства экономики и т.д.

Другое дело, что необходимо было устранить многие недостатки, которые действительно имели место в нашей стране при лицензировании лизинговой деятельности. Однако этого делать не стали. Вряд ли хозяин любой торговой палатки, услышавший о лизинге и пожелавший в качестве ПБОЛЮ или ООО стать лизингодателем, сможет достаточно быстро реализовать свою затею. Были проведены конференции по лизингу ответственные работники Министерства экономического развития и торговли уже заявляли, что разрабатываются меры по усилению контроля за деятельностью лизинговых компаний, а функционеры из Ассоциации «Рослизинг» сообщили о своих намерениях активно заняться аттестацией руководителей всех работающих в Российской федерации лизинговых компаний.

              2.3. Налогообложение лизинговой деятельности.

 Нормативным актом, который, несомненно, пойдет на пользу развитию лизинга, является гл. 25 Налогового кодекса РФ. До введения в действие этого законодательного акта в прессе неоднократно возникали опасения по поводу возможного искоренения лизинга в России в случае отсутствия в Налоговом кодексе самого понятия «ускоренной амортизации»[4]. Дело в том, что применение механизма ускоренной амортизации является существенной льготой для лизинговых операций. Причем допустимый в России коэффициент ускорения, равный 3, пожалуй, самый высокий в мире. Ускоренная амортизация позволяет сокращать налогооблагаемую прибыль за счет более быстрых темпов списания стоимости лизингового оборудования на себестоимость продукции. Данная льгота очень полезна, так как стимулирует расширение объемов производства и увеличение базы налогообложения. Кроме того, применение ускоренной амортизации позволяет предоставить собственнику лизингового имущества дополнительные гарантии своевременного возврата лизинговых платежей.

Более того, если учитывать тот факт, что отменены все действовавшие ранее льготы по прибыли, направляемой на капитальные вложения, лизинг становится еще более актуальным и привлекательным способом инвестирования в основные производственные средства предприятий.

В соответствии с Федеральным законом от 06.08.2001 № 1 10-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" были определены нормы главы 25 "Налога на прибыль" Налогового кодекса РФ, оказывающие существенное влияние на развитие лизинговой индустрии в России. До введения в действие этого законодательного акта в прессе неоднократно возникали опасения по поводу возможного искоренения лизинга в России.

Налоговым кодексом РФ сформирована по сути новая амортизационная политика в стране.

Все амортизируемое имущество объединяется теперь в десять групп в зависимости от сроков их полезного использования и принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости. Правительству РФ было поручено до 15 января 2002 г. утвердить Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы[5].

В Налоговом кодексе РФ установлен порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

В отличие от общего порядка в первоначальную стоимость предмета лизинга не могут быть включены расходы лизингодателя на сооружение, изготовление и доведение предмета лизинга до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Это означает, что лизингодатель не может, к примеру, напрямую заняться строительством заводского корпуса, а, построив его, передать в лизинг. Чтобы осуществить эту операцию, лизинговым компаниям придется продать созданное ими имущество третьему лицу, а только затем купить его обратно и в последующем передать в лизинг. В данном случае норма НК РФ согласуется с нормой ст. 665 ГК РФ, согласно которой предмет договора финансовой аренды (лизинга) должен быть в обязательном порядке приобретен лизингодателем у продавца (поставщика) по договору купли-продажи. Иначе говоря, наличие договора купли-продажи является обязательным условием для заключения договора финансового лизинга.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Таким образом, в НК РФ (п. 7 ст. 258) так же, как и в федеральном законе от 29.10.98 № 164-ФЗ “О лизинге”, закреплено право свободы выбора балансодержателя имущества.

Ранее традиционным в российских условиях был линейный метод начисления амортизации по большому количеству групп имущества. Рядом правительственных постановлений начиная с 1991 г. в качестве льготы разрешалось в отдельных случаях использовать механизм ускоренной амортизации с коэффициентом до 2, с середины 1996 г. при проведении лизинговых операций допускается использование коэффициента не выше 3 для движимого имущества, а с конца 1998 г. - для недвижимости.

В соответствии с п. 18 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (как и предыдущее, ПБУ 6/97), предприятиям предоставляется право самостоятельно устанавливать срок полезной эксплуатации основных средств и использовать один из четырех способов начисления амортизация (линейный, уменьшаемого остатка, по сумме числа лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции работ).

Начиная с 1 января 2002 г. в соответствия со ст. 259 НК РФ налогоплательщики могут по своему выбору пользоваться двумя способами амортизации – линейным и нелинейным. Причем выбор метода начисления амортизации по первым семи группам (срок полезного использования от 1 до 20 лет) осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. Если имущество относится к восьмой – десятой группам (срок полезного использования - свыше 20 лет), то применяется линейный метод начисления амортизации.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведенного первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Вместе с тем в НК РФ законодателем введена интересная новация. Она заключается в следующем.

Предусмотрено, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация исчисляется в следующем порядке: остаточная стоимость амортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов, и далее сумма начисленной за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Таким образом, нелинейный метод начисления амортизации имущества при достижении величины остаточной стоимости в 20% трансформируется в линейный метод начисления амортизации. Практика покажет достоинства этого метода, но уже сейчас можно оценить его как один из наиболее оригинальных в мире методов начисления амортизации. Во всяком случае, проблема бесконечного начисления амортизации (при использовании метода уменьшаемого остатка) или фиксирования небольших величин остаточной стоимости, а потом их списания (как первоначально предусматривалось в законопроектах) преодолена.               

Одной из наиболее значимых для лизинга в НК РФ является норма, закрепляющая право использования налогоплательщиком коэффициента ускоренной амортизации при лизинговых операциях - не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Причем это право можно использовать как при линейном, так и при нелинейном методе начисления амортизации. Однако при нелинейном методе существует одно ограничение. Право применения коэффициента ускоренной амортизации не распространяется на основные средства, относящиеся к первой - третьей амортизационным группам (т. е. со сроками полезного использования от 1 до 5 лет). По этим группам ускоренная до коэффициента 3 амортизация может начисляться, но только по линейному методу.

Таким образом, при проектировании многих лизинговых сделок у их участников появляются новые возможности для маневра. При лизинге ускоренная амортизация получила еще дополнительное ускорение с коэффициентом не выше 3.

Можно прогнозировать, что, скорее всего, пользоваться новым порядком налогообложения (т. е. применять ускоренную амортизацию при нелинейном методе) будут давно работающие предприятия, у которых получаемое в лизинг оборудование является лишь какой-то частью большого имущественного комплекса основных средств, или предприятия, у которых удельный вес лизингового оборудования может быть большим, но при этом данное предприятие имеет необычайно высокий уровень рентабельности. Такое предположение основывается на заинтересованности большинства потенциальных лизингополучателей не увеличивать затраты на производство свыше цены продукции.

Важным является также и то обстоятельство, что организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, т. е. до 1 января 2002 г., вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших до момента передачи (получения) имущества, а также с применением коэффициента не выше 3.

Существенными для участников лизингового бизнеса в России станут новеллы, касающиеся начисления амортизации по автотранспортным средствам.

Прежде всего следует отметить, что в НК РФ не содержится условий о необходимости начислять амортизацию по ряду автотранспортных средств в зависимости от пробега на 1000 км, как это делалось до последнего времени и что приводило к возникновению проблем с применением коэффициента 3. Отсутствие запрета является разрешением, и это служит хорошим стимулом для развитий в России лизинга грузовых автомобилей.

Примечательной является ст. 265 НК РФ, в которой определен состав внереализационных расходов.

В подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ закреплен порядок отнесения к внереализационным расходов как лизингополучателя, так и лизингодателя. В частности, к таким расходам относятся расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу). Для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, т. е. для лизингодателей, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

Очень важной для лизингового бизнеса стала норма, содержащаяся в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, которой установлено, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Это означает, что сведено на нет преимущество, которое ранее имели только лизингодатели при отнесении процентов за инвестиционный кредит на себестоимость.

Ранее лизингодатели не могли воспользоваться инвестиционной льготой по капитальным вложениям, которой пользовались другие хозяйствующие субъекты-заемщики в сфере материального производства. В Налоговом кодексе РФ льгота по капитальным вложениям не предусмотрена. Следовательно, в этой части лизингодатели оказались в равных правах с другими предприятиями и организациями.

 С учетом законодательно установленного снижения ставки налога на прибыль с 35 до 24%, реального уменьшения стоимости кредитных ресурсов на российском рынке фактическая экономия у участников проведения лизинговых операций сократится, по расчетам автора, на 4-9%. Это относится прежде всего к тем операциям, по которым срок договора лизинга составляет 3 года. В России такой срок договора лизинга является наиболее популярным, т. к. позволяет полностью или почти полностью самортизировать большинство видов оборудования с учетом коэффициента ускоренной амортизации - 3.

В соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ ставка налога на прибыль установлена в размере 24%. При этом 7,5% зачисляются в федеральный бюджет, 14,5% - в бюджеты субъектов РФ, а 2% зачисляются в местный бюджет. Законодательные органы субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков ставку в части сумм налога, зачисляемых в их бюджеты. При этом указанная ставка не может быть ниже 10,5%, т.е. снижение ставки налога на прибыль возможно не более чем на 4 процентных пункта. В настоящее время законодательные органы субъектов РФ могут устанавливать льготу по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере до 19%, т. е. более половины от всей ставки налога. Следовательно, произошло ослабление льгот по налогу на прибыль, которые во многих регионах получали участники лизинговой деятельности.

Согласно ст. 269 НК РФ предусмотрены особенности отнесения к расходам процентов по полученным заемным средствам. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида (кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы и иные заимствования) при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и относящиеся к той же группе кредитного риска. Причем существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

Необходимо иметь в виду, что с развитием лизингового рынка в России лизинговые компании стали получать различные по форме заимствования от поставщиков имущества, заинтересованных в расширении своей товаропроводящей сети, на сроки от 3 месяцев до 3 лет, т. е. сроки, сопоставимые со значительной частью продолжительности лизинговых договоров или даже полностью им соответствующие. Причем ставки кредитования составляют от 5 до 11% годовых. Это значительно дешевле банковского кредитования, но в то же время колебания внутри группы превышают 20%.

Наименьшее по стоимости кредитование получают лизинговые компании, работающие с оборудованием для связи и телекоммуникаций, а также с грузовиками. У некоторых ведущих российских лизингодателей кредиты поставщиков стали наиболее крупным направлением финансирования лизинговых операций (до 60%).

Таким образом, для развития инвестиционных процессов, в т. ч. в форме лизинга, нецелесообразно вводить ограничения по участию поставщиков в финансировании лизинговых операций. Поэтому в НК РФ, по мнению автора, следует внести разъяснение, что считать "долговыми обязательствами, выданными под аналогичные по качеству обеспечения и подпадающими в ту же группу кредитного риска".

Вместе с тем в ряде случае по-новому регулируется порядок отнесения к расходам процентов лизингодателя при заимствованиях за рубежом. В частности, вводятся ограничения при отнесении процентов к расходам при одновременном выполнении двух условий: размер непогашенных долговых обязательств, предоставленных российской лизинговой компании иностранной организацией, более чем в 12,5 раза превышает собственный капитал лизингодателя и иностранная организация, предоставившая кредит, прямо или косвенно владеет более 20% уставного капитала лизинговой компании.

Расходы на ремонт имущества, переданного в лизинг, может нести либо лизингодатель, либо лизингополучатель в зависимости от того, как это определено в договоре лизинга. Согласно НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Если ремонт имущества осуществляет лизингодатель, то для целей налогообложения признаются расходы в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости. В том случае, если расходы превышают этот норматив, они включаются налогополательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп, - равномерно в течение срока полезного использования переданного в лизинг имущества. Прямого указания на возможность ускоренного списания налогоплательщиком расходов на ремонт имущества в зависимости от начисления ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 3 в НК РФ нет.

Если ремонт имущества осуществляет лизингополучатель из числа организаций промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства, для целей налогообложения признаются расходы в размере фактических затрат.

В конце срока договора финансового лизинга имущество наиболее часто выкупается лизингополучателем в собственность по остаточной стоимости. При реализации амортизируемого имущества в соответствии с НК РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, в т. ч. используя коэффициент - не выше 3. При реализации переданного в лизинг имущества налогоплательщик - лизинговая компания вправе уменьшить свои доходы на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией.

 Таким образом, после вступления в силу Законов № 10-ФЗ и № 57-ФЗ законодательство по лизингу стало более совершенным, и это непременно должно сказаться на увеличении притока прямых инвестиций (внутренних и иностранных), улучшении условий и масштабов кредитования участников лизинговых операций, развитии всей экономики РФ.