Сопоставления, включенные в проверяемую отчетность, и их оценка

Таблица 5.1. П р и м е р ы обстоятельств, к о т о р ы е м о г у т п р и в е с т и к в ы р а ж е н и ю м н е н и я, о т л и ч н о г о от безусловно-положительного мнения

Аудиторское заключение по финансовой отчетности

Выводов и заключений

5.1.Аудиторское заключение по финансовой отчетности

5.2.Сопоставления, включенные в проверяемую

отчетность, и их оценка

Рекомендации аудиторам в отношении формы и содержания ау­диторского заключения содержатся в стандарте 700 «Аудиторское за­ключение по финансовой отчетности». Стандарт включает следующие разделы: введение, основные элементы аудиторского заключения, типы аудиторских заключений, обстоятельства, которые могут при­вести к выражению мнения, отличного от безусловно-положитель­ного.

Аудиторское заключение предоставляется по результатам ауди­торской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором. Требования стандарта могут использовать­ся при подготовке аудиторских заключений по финансовой инфор­мации, отличной от финансовой отчетности.

Аудитор выражает мнение о финансовой отчетности на основе изучения и оценки выводов, сделанных по полученным в процессе проверки аудиторским доказательствам. При этом аудитор должен определить соответствие финансовой отчетности:

• требованиям международных стандартов финансовой отчет­ности, национальных стандартов или правил;

• законодательным требованиям.

Согласно данному стандарту аудиторское заключение должно со­держать четко сформулированное в письменной форме мнение аудито­ра о финансовой отчетности субъекта в целом.

Стандарт указывает на необходимость соблюдения единообра­зия формы и содержания аудиторского заключения, что облегчает его понимание со стороны пользователей.

Аудиторское заключение включает следующие элементы: название;

• адресат;

• вводный параграф (введение), в котором содержатся описание проверенной финансовой отчетности, положение об ответст­венности руководства организации и аудитора;

• параграф, описывающий объем (характер) аудиторской провер­ки, в котором приводятся ссылки на МСА или национальные стандарты, описание выполненной аудитором работы;

• параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности;

• дату выдачи аудиторского заключения;

• адрес аудитора;

• подпись аудитора.

В соответствии с международной практикой в названии аудитор­ского заключения принято использовать слова «независимый ауди­тор». Это позволяет отличать аудиторское заключение от других от­четов, например, составленных должностными лицами предприятия или советом директоров.

Адресатом аудиторского заключения должно быть лицо, уста­новленное в соответствии с условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами. Так, аудиторское заключение мо­жет быть адресовано акционерам или совету директоров предпри­ятия.

Введение аудиторского заключения должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода, а также положение об ответственности руково­дства предприятия и аудитора. Согласно требованиям МСА ответст­венность за финансовую отчетность несет руководство экономиче­ского субъекта. Подготовка финансовой отчетности требует от руко­водства предприятия определения существенных оценочных значений, принципов и методов ведения бухгалтерского учета, ко­торые используются при составлении данной отчетности. Обязан­ность аудитора заключается только в выражении мнения о финан­совой отчетности клиента на основе проведенной аудиторской про­верки.

В параграфе, описывающем объем (характер) аудиторской провер­ки, указывается, что проверка была проведена в соответствии с МСА или национальными стандартами. Под объемом в этом случае понимается способность аудитора выполнить аудиторские процеду­ры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах. Пользователь аудиторского заключения, ознакомившись с его содержанием, должен быть уверен в том, что проверка проведена в со­ответствии с установленными стандартами.

В аудиторском заключении указывается, что финансовая отчет­ность клиента не содержит существенных искажений, потому что проверка была должным образом спланирована и проведена.

В данном параграфе приводится содержание аудиторской про­верки:

• тестирование и анализ аудиторских доказательств, подтвер­ждающих суммы и сведения в финансовой отчетности;

• определение принципов бухгалтерского учета, используемых при подготовке финансовой отчетности;

• исследование существенных учетных оценок, сделанных ру­ководством при подготовке финансовой отчетности;

• оценка общего представления финансовой отчетности.

Описание объема (характера) аудиторской проверки должно за­вершаться утверждением аудитора о том, что проверка предоставля­ет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, в котором выражается мнение аудитора, необходи­мо четко выразить свое мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности предприятия (организации). Также следует указать, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с основами финансовой отчетности и законодательными требования­ми.

Аудитор вправе использовать словосочетания «дает достоверную и объективную картину» и «представлена объективно во всех суще­ственных аспектах». Использование этих словосочетаний подчерки­вает тот факт, что аудитор исследовал только те вопросы, которые являются существенными для финансовой отчетности.

Аудитор может выразить мнение о соответствии финансовой от­четности другим требованиям применимых положений и законов.

Если предприятие (организация) при составлении финансовой отчетности использовала принципы бухгалтерского учета какой-ли­бо определенной страны, в аудиторском заключении данная страна должна быть указана.

Заключение датируется числом, когда была завершена аудитор­ская проверка. Это означает, что аудитор учел влияние всех фактов и событий, известных ему и имевших место до этой даты. При этом аудитор не должен датировать заключение числом, предшествую­щим дате подписания или утверждения финансовой отчетности ру­ководством предприятия.

В аудиторском заключении указывается четкий адрес аудитора, т.е. конкретное место нахождения его офиса. Аудиторское заключение подписывается от имени аудиторской фирмы или лично от име­ни аудитора. В случае необходимости на аудиторском заключении ставятся обе подписи.

Различают следующие типы аудиторских заключений:

• безусловно-положительное;

• содержащее поясняющий параграф;

• условно-положительное;

• с отказом от выражения мнения;

• отрицательное.

Безусловно-положительное аудиторское заключение составляется в случаях, если аудитор:

• выражает мнение о достоверности и объективности финансо­вой отчетности во всех существенных аспектах;

• подтверждает формирование финансовой отчетности субъекта
в соответствии с установленными основами финансовой от­
четности.

Безусловно-положительное мнение косвенно указывает на тот факт, что при составлении финансовой отчетности организация применила и отразила все принципы и методы бухгалтерского учета. Пример безусловно-положительного аудиторского заключения в со­ответствии с МСА приведен в приложении 10.

Остальные виды аудиторских заключений являются модифици­рованными заключениями.

Аудиторское заключение считается модифицированным в слу­чае наличия факторов, не влияющих или влияющих на мнение ау­дитора.

При наличии факторов, не влияющих на мнение аудитора, со­ставляется аудиторское заключение с поясняющим параграфом.

Если имеются факторы, влияющие на мнение аудитора, аудитор выражает условно-положительное мнение, отрицательное мнение или отказывается от выражения мнения.

Включение поясняющего параграфа в аудиторское заключение не влияет на мнение аудитора. Стандарт рекомендует включать этот параграф в раздел аудиторского заключения после параграфа, со­держащего мнение аудитора. Обычно в поясняющем параграфе приводится ссылка на то, что такой-то конкретный фактор не явля­ется основанием для выражения условно-положительного мнения.

К факторам, не влияющим на мнение аудитора, которые указы­ваются в поясняющем параграфе, относятся:

• фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности
деятельности предприятия;

• наличие значительной неопределенности, устранение которой
зависит от будущих действий или событий.

Эти факторы могут оказать влияние на финансовую отчетность субъекта. Например, в аудиторском заключении может содержаться информация о том, что организация является ответчиком по делу о нарушении определенных патентных прав и взыскании убытков. Кроме того, данная организация подала встречный иск. На дату вы­ражения мнения аудитора приходятся предварительные слушания по обоим искам. Результат дела не определен. Финансовая отчет­ность организации не предусматривает никаких резервов на покры­тие встречных обязательств. Данная информация свидетельствует о наличии значительной неопределенности в деятельности организации.

Аудитор может столкнуться с большим числом факторов неоп­ределенности, которые нужно будет включить в поясняющий пара­граф. В этом случае стандарт разрешает аудитору отказаться от вы­ражения мнения вместо включения поясняющего параграфа.

К факторам, влияющим на мнение аудитора, относятся:

• ограничение объема работы аудитора;

• несогласие с руководством относительно допустимости вы­бранной учетной политики, метода ее применения;

• несогласие с руководством относительно достаточности све­дений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Ограничение объема работы аудитора приводит к выражению ус­ловно-положительного мнения или к отказу от выражения мнения.

Несогласия с руководством относительно учетной политики и достаточности сведений могут привести к выражению условно-по­ложительного или отрицательного мнения.

В стандарте приводятся примеры обстоятельств, которые мо­гут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положи­тельного (табл. 5.1).

Условно-положительное мнение выражается в том случае, если аудитор не может составить безусловно-положительное заключение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема ау­дита не столь существенно и глубоко, чтобы выразить отрицатель­ное мнение или отказаться от выражения мнения.

Аудитор отказывается от выражения мнения в том случае, когда имеет место существенное ограничение объема аудита и он не мо­жет получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, а следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности субъекта.

Отрицательное мнение выражается тогда, когда имеют место су­щественные несогласия с руководством организации по финансовой отчетности. При этом финансовая отчетность предприятия име­ет вводящий в заблуждение или неполный характер.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-поло­жительного, он должен четко описать все существенные причины этого в аудиторском заключении. По возможности приводятся ко­личественные показатели влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация отражается в отдельном параграфе, пред­шествующем выражению мнения или отказу от его выражения.

Примеры обстоятельств Действия аудитора
Ограничение объема работы аудитора
Устанавливаются субъектом (условия договоренности об аудите предусматривают, что аудитор не будет выпол­нять все необходимые ауди­торские процедуры)	Аудитор обычно не соглашается выполнять та­кое ограниченное задание, если только это не требуется по закону Аудитор не соглашается на проверку, если огра­ничение объема нарушает установленные зако­нодательством обязанности аудитора.
Срок назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентари­зации товарно-материаль­ных запасов	Аудитор может выполнить альтернативные про­цедуры, чтобы получить достаточные и умест­ные аудиторские доказательства Аудитор выражает условно-положительное мне­ние
Учетная документация субъ­екта не соответствует требо­ваниям	Аудитор может выполнить альтернативные про­цедуры, чтобы получить достаточные и умест­ные аудиторские доказательства Аудитор выражает условно-положительное мне­ние или отказывается от выражения мнения
Аудитор не может осущест­вить все необходимые ауди­торские процедуры	Аудитор может выполнить альтернативные про­цедуры, чтобы получить достаточные и умест­ные аудиторские доказательства Аудитор выражает условно-положительное мне­ние или отказывается от выражения мнения
Примеры обстоятельств Действия аудитора
Несогласие с руководством субъекта
Несогласие по поводу учет­ной политики - недопусти­мость метода учета	Аудитор выражает условно-положительное или отрицательное мнение
Несогласие по поводу учет­ной политики - недостаточ­ность раскрытой информа­ции	Аудитор выражает условно-положительное мне­ние

Сопоставления за один или несколько предыдущих периодов обеспечивают пользователей финансовой отчетности информацией, необходимой для определения тенденций и изменений, которые оказывают влияние на деятельность субъекта в течение определен­ного периода. Явные или предполагаемые основы финансовой от­четности, действующие во многих странах, рассматривают сопоста­вимость и последовательность информации в качестве желательных характеристик. МСА 710 «Сопоставления» содержит рекомендации в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений и заключений по ним, и включает следующие разделы: введение, тре­бования к аудиту соответствующих показателей и сопоставимой фи­нансовой отчетности, приложения. Стандарт используется при ау­диторской проверке финансовой отчетности, а также в адаптиро­ванном по мере необходимости виде к аудиторской проверке другой информации и оказанию сопутствующих услуг. Данный стандарт не применяется, когда обобщенная финансовая отчетность представля­ется вместе с проверенной финансовой отчетностью (см. МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проверенную фи­нансовую отчетность» и МСА 800 «Аудиторский отчет по специаль­ному заданию»).

Сопоставимость - это качество, подразумевающее наличие об­щих определенных характеристик.

Под сравнением понимается количественная оценка характери­стик.

Последовательность ~ это качество взаимосвязи между двумя показателями бухгалтерского учета (например постоянство исполь­зуемых в разные периоды принципов бухгалтерского учета, продол­жительность отчетных периодов и т. д.). Согласно МСА 710 после­довательность является обязательным условием для достоверной со­поставимости.

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления во всех существенных аспектах основам финансовой отчетности, при­менимым к проверяемой финансовой отчетности.

Существование различий между основами финансовой отчетно­сти разных стран приводит к тому, что сопоставимая финансовая информация представляется по-разному в зависимости от нацио­нальных стандартов. В качестве основных МСА 710 выделяет два вида основ финансовой отчетности для сопоставления: соответст­вующие показатели и сопоставимая финансовая отчетность.

Соответствующие показатели используются тогда, когда суммы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период включаются в качестве составной части в финансовую отчетность за текущий период и воспринимаются вместе с суммами и прочими раскрывае­мыми сведениями за текущий период.

Сопоставимой финансовая отчетность считается тогда, когда сум­мы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период берут­ся для сравнения с финансовой отчетностью за текущий период, но не являются частью финансовой отчетности за текущий период.

Сравнительная характеристика видов финансовой отчетности для целей сопоставления представлена в табл. 5.2.