2014-02-02
804
Экологические вопросы становятся важными для все большего числа субъектов и при определенных обстоятельствах могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность. Эти вопросы могут потребовать дополнительного рассмотрения со стороны аудитора. Положение 1010 «У ч е т экологических в о п р о с о в п р и аудите финансовой отчетности» предоставляет практическое руководство для аудитора, хотя и не имеет статус МСА. В ПМАП 1010 описываются:
1. Основные соображения, учитываемые при аудите финансовой отчетности и связанные с экологическими вопросами.
2. Примеры возможного влияния экологических вопросов на финансовую отчетность.
3. Рекомендации, которым должен следовать аудитор при вынесении профессионального суждения в данном контексте в целях определения характера, сроков и объема аудиторских процедур с учетом:
• знания бизнеса (МСА 310);
• оценки рисков и системы внутреннего контроля (МСА 400);
• рассмотрения законов и нормативных актов (МСА 250);
• других процедур проверки по существу (МСА 620 и некоторые другие).
|
|
|
В приложениях к данному Положению приводятся примерные вопросы, которые могут рассматриваться аудитором при получении знаний о бизнесе клиента, о контрольной среде и процедурах контроля с экологической точки зрения. Также дается описание процедур проверки по существу, применяемых аудитором для обнаружения существенных искажений фактов в финансовой отчетности в связи с экологическими вопросами.
Данное Положение не устанавливает каких-либо новых принципов или процедур. Его целью является оказание содействия аудиторам и распространение хорошей практики путем предоставления рекомендаций по применению МСА в случаях, когда экологические вопросы являются важным для финансовой отчетности субъекта. ПМАП 1010 не предоставляет рекомендаций по аудиту финансовой отчетности страховых организаций в связи с исками по страховым полисам, когда экологические проблемы оказывают воздействие на владельцев таких полисов. В целях данного Положения термин «экологические вопросы» означает следующее:
• попытки предотвратить, уменьшить или устранить вред, наносимый окружающей среде, или заниматься консервацией восполнимых и невосполнимых ресурсов;
• последствия нарушения законов и нормативных актов по охране окружающей среды;
• последствия экологического вреда, нанесенного другим лицам или природным ресурсам;
• последствия субститутивной ответственности, устанавливаемой законом (например, ответственности за вред, нанесенный предыдущими владельцами).
ПМАП 1010 содержит основные примеры экологических вопросов, способных оказать влияние на финансовую отчетность:
|
|
|
• введение экологических законов и положений может повлечь за собой обесценивание активов и, как следствие, необходимость снижения их балансовой стоимости;
• несоблюдение норм экологического законодательства, например удаление выбросов и отходов, или изменения в законодательстве, имеющие ретроактивную силу, могут потребовать начисления сумм для осуществления исправительных мер, выплаты компенсаций и оплаты юридических расходов;
• некоторые объекты, например в добывающей промышленности, производстве химикатов или утилизации отходов, могут иметь экологические обязательства в виде непосредственного побочного продукта своей основной деятельности;
• конструктивные обязательства, вытекающие из добровольных действий (например, субъект может обнаружить загрязнение почвы и, не имея юридических обязанностей, решит устранить загрязнение, заботясь о своей репутации и улучшении отношений с сообществом);
• субъект может быть обязан раскрыть в примечаниях наличие условных обязательств, если расходы, относящиеся к экологическим вопросам, не могут быть достоверно оценены;
• в крайних случаях несоблюдение определенных экологических законов и положений может повлиять на продолжительность деятельности предприятия с точки зрения допущения о ее непрерывности и, следовательно, на раскрываемые сведения и основу для подготовки финансовой отчетности.
МСА 310 «Знание бизнеса» требует при проведении любых аудиторских проверок достаточного знания о бизнесе клиента. Любой субъект может быть подвержен существенному экологическому риску, если он:
• в большой степени зависит от экологических законов и нормативных актов;
• владеет участками, зараженными предыдущими владельцами (субститутивная ответственность), или обладает залоговым правом в отношении таких участков;
• осуществляет хозяйственную деятельность, которая может привести к заражению почв, воды, воздуха или связана с использованием опасных веществ, производством или обработкой опасных отходов либо может иметь негативное воздействие на клиентов, сотрудников, население, живущее недалеко от зданий компании.
Экологический риск — риск существенного искажения финансовой отчетности из-за экологических вопросов.
Взаимосвязь между экологическими вопросами и моделью аудиторского риска раскрывается через определенные аспекты МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля». Так, экологические риски на уровне финансовой отчетности включают:
• риск затрат в связи с соблюдением законодательства или требований договоров;
• риск несоблюдения экологических законов и нормативных актов;
• возможное влияние конкретных экологических требований клиентов субъекта и их возможная реакция на экологическое поведение субъекта.
Если аудитор считает, что экологический риск является важным компонентом в оценке неотъемлемого риска, при разработке программы аудита ему следует соотнести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и классами операций на уровне утверждений (МСА 400, § 11). Примерами экологического риска на уровне сальдо счетов и классов операций являются:
• степень, в которой сальдо счета основывается на оценочных значениях в области экологических вопросов (например оценка экологического резерва на удаление зараженной земли и очистку будущей строительной площадки);
• степень, в которой на сальдо счета влияют необычные или нестандартные операции, связанные с экологическими вопросами.
Когда, по мнению аудитора, экологические вопросы могут существенно влиять на финансовую отчетность субъекта, аудитор должен получить представление о политике и существенных процедурах субъекта в отношении мониторинга и контроля за такими вопросами (средства экологического контроля субъекта).
|
|
|
При оценке контрольной среды аудитор учитывает основные положения МСА 400 (§ 19). Для оценки контрольной среды может быть необходимым принять во внимание следующие факторы, связанные с экологическими вопросами:
• функционирование совета директоров в связи со средствами экологического контроля;
• философия руководства и стиль его управления по экологическим вопросам, в том числе добровольная подготовка отчетов по экологическим вопросам (которые составляются отдельно от финансовой отчетности);
• организационная структура субъекта и методы решения экологических вопросов;
• система контроля со стороны руководства, включая внутренний аудит, «экологический аудит», кадровую политику, процедуры и разделение обязанностей.
Если аудитор решил, что ему необходимо получить представление о средствах экологического контроля, он может проверить процедуры и политику:
• для мониторинга соответствия экологической политики субъекта, равно как и законам и нормативным актам по экологии;
• поддержания соответствующей экологической информационной системы, которая может включать в себя учет, например, фактического объема выбросов и опасных отходов, экологические характеристики продуктов, результаты инспекций со стороны правоохранительных органов, наличие и последствия несчастных случаев и т. д.;
• сверки экологической информации и соответствующей финансовой информации, например фактического количества отходов по отношению к затратам на их устранение;
• выявления потенциальных экологических вопросов и связанных с этим условных обязательств, которые влияют на субъект.
В соответствии с МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» руководство субъекта несет ответственность за обеспечение деятельности в соответствии с законами и нормативными актами. Для получения общего представления о значимых законах и нормативных актах по охране окружающей среды аудитор обычно:
|
|
|
• использует знание о бизнесе клиента;
• проводит опросы руководства о политике и процедурах субъекта по соблюдению экологических законов и нормативных актов;
• проводит опросы руководства по экологическим законам и нормативным актам, которые, как ожидается, будут оказывать значительное влияние на деятельность субъекта;
• обсуждает с руководством политику и процедуры, принятые для выявления, оценки и учета судебных тяжб, исков и начисленных штрафов.
• Изменения в законодательстве по охране окружающей среды могут:
• иметь значительные последствия для деятельности субъекта (например, изменение нормативов уровня шума может затруднить будущее использование машин и оборудования);
• привести к возникновению обязательств, относящихся к событиям в прошлом, которые в тот момент не регулировались законодательством (например, принятие более жестких стандартов, по которым предприятие будет отвечать за отходы прошлых лет, хотя они не противоречили существовавшей в те годы практике).
В ПМАП 1010 имеется раздел «Процедуры проверки по существу», который предоставляет рекомендации по процедурам проверки по существу, включая МСА 620 «Использование работы эксперта» и МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Аудитор оценивает уровень неотъемлемого риска и риска системы контроля с учетом экологических вопросов. Процедуры проверки по существу включают получение доказательств путем опроса как руководства, ответственного за финансовую отчетность, так и ключевых сотрудников, ответственных за экологические вопросы. Аудитор рассматривает необходимость сбора аудиторских доказательств, подтверждающих любые утверждения по экологическим вопросам и получаемых как в пределах, так и за пределами организации-клиента. Примеры процедур проверки по существу, которые могут быть выполнены аудитором для обнаружения существенного искажения в финансовой отчетности в связи с экологическими вопросами, приведены в приложении 2 к ПМАП 1010.
Использование профессионального суждения может быть важным из-за определенных трудностей, связанных с признанием и оценкой последствий экологических вопросов в финансовой отчетности, например:
• между событием, повлекшим экологический вред, и выявлением такого события проходит значительное время;
оценочные значения могут не иметь сложившейся исторической практики или значительно варьироваться вследствие количества и характера допущений;
• нормативные акты по охране окружающей среды совершенствуются, и их толкование может быть сложным или неоднозначным;
• обязательства могут появиться не в результате юридических или договорных обязательств.
Аудитор в ходе аудита может обнаружить доказательство существования риска того, что в финансовой отчетности есть существенное искажение из-за экологических вопросов. Примеры таких обстоятельств включают:
• наличие отчетов, подготавливаемых экологами-специалистами, внутренними аудиторами или экологическими аудиторами и указывающих на существенные экологические проблемы;
• нарушение законов и нормативных актов по охране окружающей среды, упоминаемые в корреспонденции или отчетах органов регулирования;
• включение названия субъекта в официальный реестр или график по устранению загрязненности почвы, воды;
• комментарии в прессе и письмах юристов, касающиеся субъекта и его отношения к основным экологическим вопросам;
• доказательства покупки товаров и услуг, которые связаны с экологическими вопросами и являются необычными с учетом характера бизнеса субъекта;
• увеличение или необычные гонорары юристам или экологам-консультантам, выплаты штрафов в результате нарушения экологических законов и нормативных актов.
В некоторых ситуациях аудитору может быть необходимо рассмотреть вопрос об использовании работы экспертов по экологическим вопросам, вовлекаемых в работу на разных стадиях аудита. При этом аудитору необходимо обсудить допущения, методы, процедуры и источники информации, используемые экспертом.
В Положении отмечается, что в последнее время все более привычным является экологический аудит. Термин «экологический аудит» имеет различные значения. Руководство по «экологическому аудиту» выпускает Международная организация по стандартизации (ISO). Он может выполняться внешними или внутренними специалистами по решению руководства субъекта. Зачастую эту работу выполняет команда специалистов разного профиля. Но экологический аудит не обязательно эквивалентен аудиту отчета по экологической деятельности. Аудитор финансовой отчетности субъекта может рассмотреть возможность использования результатов экологического аудита в качестве соответствующих аудиторских доказательств. В таком случае аудитор должен решить, соответствует ли экологический аудит критерию оценки, включенному в МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» или МСА 620 «Использование работы эксперта». Важными критериями, требующими рассмотрения, являются следующие:
• влияние результатов экологического аудита на финансовую отчетность;
• компетентность и навыки команды экологического аудита и объективность аудиторов, особенно если они являются сотрудниками субъекта;
• масштаб экологического аудита, действия руководства в ответ на рекомендации, полученные в результате экологического аудита; документальное подтверждение предпринятых руководством действий",
• должная профессиональная тщательность при проведении экологического аудита;
• соответствующее руководство, надзор и анализ результатов аудита.
Если внутренние аудиторы субъекта занимаются экологическими аспектами, аудитор рассматривает целесообразность использования такой работы, применяя критерии МСА 610.
В соответствии с МСА 580 «Заявления руководства» аудитор может получить письменное заявление от руководства о том, что:
• руководство не знает о каких-либо существенных обязательствах или условных событиях, возникших в результате экологических вопросов, в том числе незаконных, и незаконных действий;
• руководство не знает о каких-либо других экологических вопросах, которые могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность;
• руководство знает о таких вопросах, и информация о них рас
крыта в финансовой отчетности соответствующим образом.
При составлении мнения (заключения) о финансовой отчетности аудитор анализирует, должным ли образом влияние экологических вопросов отражено и раскрыто в финансовой отчетности в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.
В ПМАП 1010 также рассмотрены основы аудита государственного сектора с учетом экологических вопросов (обычно общие рекомендации ПМАП 1010 применимы и к государственному сектору, однако на характер и масштаб аудита могут влиять законодательство, положения, постановления и министерские директивы, которые устанавливают дополнительные аудиторские и/или отчетные обязанности в связи с экологическими вопросами).
Новый ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов» был разработан в связи с расширяющимся использованием субъектами производных финансовых инструментов (таких как фьючерсные контракты, соглашения о форвардной ставке, опционы и т. п.). Поэтому для проверки операций с производными финансовыми инструментами аудитору необходимо владеть специальными навыками: понимать сущность расчетных, ценовых и юридических рисков, знать методы оценки производных финансовых инструментов, порядок безбумажной обработки информации о данных инструментах. Так, среди методов оценки выделяют оценку по справедливой стоимости или на основе определенной модели ценообразования.
В связи с этим ПМАП 1012 дает рекомендации по учету специфики проведения аудиторских процедур в отношении субъектов, проводящих операции с производными финансовыми инструментами. Данное Положение не имеет статуса МСА, а только поясняет их отдельные требования.
В процессе оценки системы внутреннего контроля целесообразно определить, существует ли подраздел внутреннего контроля, обеспечивающий мониторинг деятельности в условиях применения производных финансовых инструментов. Рекомендуется также проконтролировать, регулярно ли проводятся согласования всех клиринговых и банковских счетов и брокерских уведомлений. Это поможет получить представление о том, что все непогашенные счета должным образом идентифицируются.
Кроме того, может потребоваться привлечение экспертов, особенно когда проверяются сложные методики расчета стоимости производного финансового инструмента, а также когда следует детально проверить сопутствующую документацию по финансовым операциям. Вместе с тем в большинстве случаев аудиторы могут счесть достаточным только получение информации от брокеров и дилеров, а затем на се основе сделать самостоятельные выводы.
В целом система международных стандартов аудита и положений по международной аудиторской практике не является неизменной, она постоянно совершенствуется: стандарты и положения изменяются, отменяются, вводятся новые.
