Глава 7. Положения по международной аудиторской практике
ного характера функций аудиторов банка и инспекторов. Неправильное представление о таких функциях может привести к тому, что одна сторона будет полагаться на результаты другой стороны. Меры, предлагаемые в Положении, должны рассматриваться как дополнительные, а не заменяющие существующие. Положение не является обязательным для исполнения.
Во многих отношениях банковские инспекторы и внешние аудиторы сталкиваются с одинаковыми проблемами; их роль все больше определяется как взаимодополняющая. Поэтому в ПМАП 1004 рассматриваются обязанности руководства банка, функции инспекторов и аудиторов, а также механизм более эффективной координации работы инспекторов и внешних аудиторов банка.
В качестве основных выделяются следующие обязанности руководства банка:
1) обеспечение профессиональной компетентности специалистов, наличия и функционирования надлежащих систем контроля, надлежащей осмотрительности при проведении операций банка, соблюдения законодательных и нормативных актов, необходимой защиты акционеров, вкладчиков и других кредиторов;
2) ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с местным законодательством, применимым к банкам;
3) ответственность за организацию подразделения внутреннего аудита в банке, соответствующего его размерам и характеру операций.
Инспекторы по банковскому надзору могут выполнять самые разнообразные функции:
1) обычной функцией, определенной законодательно, является защита интересов банковских вкладчиков;
2) наряду с этим могут выполняться более широкие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности банковской системы;
3) в некоторых странах надзор также может осуществляться для обеспечения монетарной и валютной политики.
В Положении 1004 в основном рассматривается пруденциальный аспект роли инспектора. Пруденциальным надзором обычно называется надзор за финансовой деятельностью банка, осуществляемый центральными банками и другими официальными органами. Для получения и сохранения лицензии на ведение банковской деятельности субъект должен соблюдать определенные пруденциальные требования. Общими для большинства систем являются следующие требования (хотя часто предъявляются и более детальные критерии):
7.2. Положения, регламентирующие общение аудитора... 231
а) лица, осуществляющие контроль и управление банком, долж
ны быть честными, заслуживать доверие и обладать соответствую
щей квалификацией и опытом;
б) банк должен иметь достаточный капитал, чтобы обеспечивать
покрытие рисков, присущих бизнесу с учетом его характера и раз
меров;
в) банк должен иметь достаточную ликвидность на случай отто
ка денежных средств.
Точная и пруденциальная оценка активов имеет большое значение для инспекторов, так как она непосредственно влияет на определение чистых активов банка и величину акционерного капитала. Инспекторы придают также большое значение организационной структуре банков, работе эффективных информационных систем и систем контроля в целях управления риском.
Методы, обеспечивающие выполнение функций надзора, в разных странах неодинаковы, но наибольшее распространение получили два основных метода:
1) проверки на местах. Они требуют привлечения значительных ресурсов и, как правило, затрагивают ограниченную часть операций организации;
2) сбор и анализ регулярных отчетов и прочих статистических данных. Этот метод требует меньших затрат, которые распределяются между банками и надзорным органом более равномерно. Изучение отчетов (которые обычно содержат балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках) дает возможность инспектору более регулярно и своевременно контролировать банк, чем при выездных проверках. Однако отчеты имеют следующие ограничения:
а) их форма является общей для банковской системы, а поэтому
может не отражать специфику конкретного банка;
б) качество отчета зависит от качества внутренней информаци
онной системы банка и точности заполнения отчета;
в) требуется опыт, чтобы составить мнение о результатах банка
по его отчету.
Основной целью проведения аудита банка внешним аудитором является выражение им мнения о том, отражает ли опубликованная финансовая отчетность банка «достоверно и объективно» финансовое положение и результаты его деятельности за отчетный период. Однако пользователь не должен рассматривать аудиторское мнение как гарантию будущей жизнеспособности банка или заключение об эффективности, с которой руководство банка ведет его дела, так как это не является целью аудита.
При проведении аудита банка независимый аудитор признает, что в связи с некоторыми аспектами деятельности у банка могут возникнуть особые проблемы:
а) банки хранят значительные денежные средства, физическая
безопасность которых должна быть обеспечена. Поэтому банки
должны разработать формальные операционные процедуры, жест
кие системы внутреннего контроля и четко ограничить полномочия
отдельных лиц;
б) банки осуществляют большое число разнообразных опера
ций, что требует сложных систем бухгалтерского учета и внутренне
го контроля, а также электронной обработки данных;
в) если деятельность ведется через сеть филиалов и отделений,
это влечет децентрализацию руководства и затрудняет применение
единых операционных приемов;
г) банки ведут «внебалансовые» операции, не связанные непо
средственно с переводом денежных средств. Такие операции могут
не потребовать отражения на счетах, поэтому их трудно проверить;
д) поскольку деятельность банков регулируют государственные
органаы, их требования могут оказать влияние на общепринятую
практику бухгалтерского учета и аудита в отрасли.
В качестве основы для своего исследования аудитор проводит тестирование и оценку систем внутреннего контроля. Внешний аудитор оценивает работу подразделения внутреннего аудита для оценки того, насколько эти данные могут использоваться при определении характера, сроков и объема собственных процедур внешнего аудитора.
Аудитор полагается на свое суждение:
• при принятии решения о характере, сроках и объеме аудиторских процедур;
• оценке результатов этих процедур;
• оценке обоснованности суждений и оценок, использованных
руководством при подготовке финансовой отчетности.
Аудитор планирует аудит, оценивает существенность и аудиторских риск, проводит аудиторские процедуры. Когда аудитор обнаруживает существенную для финансовой отчетности ошибку, он требует от руководства корректировки финансовой отчетности. Если руководство отказывается это сделать, аудитор выражает условно-положительное или отрицательное мнение по финансовой отчетности.
В качестве дополнительной, но не обязательной части своей работы аудитор часто составляет для руководства письменный отчет, который традиционно содержит замечания по недостаткам внутреннего контроля, другим ошибкам и упущениям, на которые аудитор обратил внимание в ходе аудита, но которые не влекут модификацию аудиторского заключения. В некоторых странах аудитор также предоставляет руководству или надзорным органам (в соответствии с законодательством или договором) развернутый отчет по определенным вопросам, таким как:
• расшифровка сальдо счетов или состав кредитного портфеля;
• показатели ликвидности и прибыль;
• нормативы;
• адекватность систем внутреннего контроля;
• анализ банковских рисков;
• соблюдение законодательства и требований надзорных органов.
Во многих аспектах интересы аудитора и инспектора аналогичны, хотя объекты их внимания могут различаться, что отражено в табл. 7.13. Поэтому во многих областях результаты работы инспектора и аудитора могут быть эффективно использованы обеими сторонами при условии, что инспектор и аудитор понимают цели и особенности работы друг друга. В ходе контактов с руководством инспекторы и аудиторы должны осознавать преимущества для обеих сторон, которые могут быть получены от осведомленности о работе друг друга. Следовательно, целесообразно фиксировать результаты контактов такого рода в письменном виде, чтобы они были частью документации банка, к которой может иметь доступ и аудитор, и инспектор.
Таблица 7.13. Интересы аудитора и инспектора банка
Аспекты интересов инспектора и аудитора | Объекты внимания | |
инспектора | аудитора | |
Способность банка вести непрерывную деятельность | Защита интересов вкладчиков | Подтверждение допущения о непрерывности деятельности субъекта |
Состояние системы внутреннего контроля | Основа для безопасного и надежного управления банком | Оценка того, насколько аудитор может полагаться на внутренний контроль при планировании и проведении аудита |
Обеспечение надлежащей системы бухгалтерского учета | Получение достоверной информации для оценки и контроля риска | Уверенность, что учетные записи ведутся должным образом |
Если аудитору или инспектору станет известна информация, которую он считает необходимой для другой стороны, при их контакте должно присутствовать руководство банка или, по крайней мере, оно должно быть осведомлено о таких контактах. В исключительных случаях допускают прямые контакты аудитора и инспектора (например, если присутствие руководства банка ставит под угрозу цель контактов).
В ряде стран аудитор (в соответствии с законом или по просьбе инспектора) готовит особые отчеты для оказания помощи инспектору. Такие отчеты могут содержать мнение о том:
• соблюдаются ли требования в отношении нормативов или других пруденциальных требований;
• были ли соблюдены условия лицензирования;
• осуществляются ли операции банка, которые попали в поле зрения аудитора, в соответствии с законами;
• являются ли адекватными ведение бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.
При обращении с просьбой к аудитору по расширению его функций в сфере надзора необходимо, чтобы соблюдались четко определенные условия, возможно, предусмотренные национальным законодательством:
• аудитор не берет на себя обязанности инспектора, а только
содействует ему в формировании его суждения;
• между аудитором и его клиентом должны обеспечиваться обычные отношения;
• аудитор должен учесть возможность возникновения конфликтов и решить эту проблему до начала работы;
• требования органов надзора в отношении необходимой информации должны быть конкретными и четко сформулированными (по возможности в количественном выражении);
• задачи, выполняемые аудитором по просьбе инспектора, должны входить в сферу технической и практической компетенции аудитора;
• задание аудитора, выполняемое для инспектора, должно иметь рациональную основу (т. е. носить вспомогательный характер по отношению к его основной работе по аудиту и может быть выполнено более экономично или быстро, чем инспектором);
• необходимо принять меры по обеспечению конфиденциальности.
Особые направления расширения функций аудитора зависят от характера надзора в конкретной стране. Например, если инспектор применяет активный подход с проведением частых и тщательных инспекций, от аудитора может потребоваться минимальное содействие, и наоборот. Если инспекторы полагаются исключительно на анализ отчетов по пруденциальным требованиям, в качестве дополнительных мер желательно провести ряд проверок на местах, в которых инспекторы больше полагаются на аудиторов. В ПМАП 1004 приводятся примеры отдельных задач надзорного характера, которые могут выполнять аудиторы:
• проверка отчетов по пруденциальным требованиям;
• оценка информационной системы и системы контроля банка
на основе критериев, предоставляемых инспектором;
• подготовка заключения о соблюдении соответствующей учетной политики, в частности в отношении резервов на покрытие потенциальных убытков;
• изучение системы учетных записей и системы контроля, относящейся к фидуциарной (в том числе депозитарной) деятельности банка в странах, где такая деятельность не рассматривается в рамках обычного аудита.
Высказанные выше соображения говорят в пользу необходимости постоянного диалога между надзорными органами и аудиторами. Наиболее эффективно этого можно достичь, проводя периодические консультации на национальном уровне между органами надзора и профессиональными организациями бухгалтеров. Также целесообразно участие ассоциаций банков.
Цель ПМАП 1006 «А у д и т международных коммерческих банков» — предоставить аудиторам дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения МСА в контексте аудита международных коммерческих банков.
Международный коммерческий банк (далее — МКБ) — это коммерческий банк, который имеет действующие офисы в странах, помимо страны его регистрации, или деятельность которого выходит за национальные границы. ПМАП 1006 посвящено рекомендациям в банковской сфере, оно не отражает особенности проверки видов деятельности, присущих не только банкам.
Аудиторская проверка МКБ производится по тем же отдельным этапам, что предусмотрены в МСА. Однако при аудите МКБ возникают специфические вопросы, требующие рассмотрения по следующим причинам:
• особый характер рисков, связанных с банковскими операция
ми;
• масштаб банковских операций и вытекающих отсюда существенных рисков, которые могут возникнуть в течение короткого периода;
• высокая зависимость от компьютеризированных систем обработки операций;
• влияние нормативных актов в различных юрисдикциях;
• постоянная разработка новых продуктов и совершенствование банковской практики, которые могут не сопровождаться одновременным развитием принципов бухгалтерского учета и аудиторской практики.
При составлении письма-обязательства аудитору следует, помимо общих вопросов, изложенных в МСА 210 «Условия договоренностей об аудите», рассмотреть включение следующих вопросов:
1) использование специальных принципов или нормативных актов бухгалтерского учета, с особой ссылкой:
• на любые требования законодательно-нормативных актов, применимые к банкам;
• решения органов банковского надзора, других контрольных органов и соответствующих профессиональных бухгалтерских организаций;
• отраслевую практику;
• содержание и форму любого специального отчета помимо годовой финансовой отчетности;
2) характер любых взаимоотношений между аудитором и контрольными органами, предусматривающих предоставление специальной отчетности.
Приобретение знаний о клиенте требует от аудитора понимания:
• экономической и контрольной среды на территории стран, где работает банк;
• рыночных условий в каждом секторе работы банка;
• продуктов и услуг, предоставляемых банком.
Риски, связанные с банковской деятельностью, можно подразделить на две большие группы:
1) риски, связанные с банковскими продуктами и услугами,
2) операционные риски.
Виды рисков первой группы представлены в табл. 7.14. Операционные риски возникают прежде всего в результате:
• необходимости обрабатывать большой объем операций с
высокой точностью в кратчайшие сроки;