Модуль 2

Итоговая контрольная информация по результатам внутреннего аудита. Структура и содержание Аудиторского отчета.

Формирование итоговой контрольной информации (ИКИ) является завершающим этапом процесса внутреннего аудита хозяйственно-финансовой деятельности фирмы. И поскольку носители этой информации являются официальными документами, отражающими мнение аудитора в отношении верности и объективности финансовой отчетности, очевидна необходимость в четком определении требований к их структуре, содержанию и оформлению, то есть в их стандартизации.

Определенные шаги в направлении решения этой проблемы предприняты АПУ с утверждением Национальных нормативов аудита, а среди них ННА № 6 «Документальное оформление аудиторской проверки» и ННА № 26 «Аудиторское заключение». Однако, по нашему убеждению, данную проблему окончательно решенной считать нельзя в силу следующих причин.

На наш взгляд, неудачной является трактовка «итоговой документации», отраженная во ННА № 6, и включающая в себя:

- аудиторское заключение;

- дополнительную документацию.

Спорным является упоминание в п.14 данного норматива о том, что дополнительная итоговая документация не является обязательной. Возникает вопрос, как же при отсутствии детального описания масштаба выполненных аудиторских процедур, примененных методик, наконец, обнаруженных отклонений (ошибок, нарушений) с рекомендациями по их устранению и предупреждению в будущем можно оценить качество работы аудиторов. И это в то время, когда оценка качества работы аудиторов является одним из методологических принципов.

Это убеждает в необходимости пересмотра содержания п.п. 14-17 ННА № 6 с тем, чтобы обозначить критерии качества работы аудиторов и их информационную базу.

Мы убеждены, что итоговая информация по результатам внутреннего аудита должна оформляться как Аудиторский отчет в составе двух относительно самостоятельных документов (рис. 6.3.2.1):

· Акта аудирования, где найдут отражение организационные аспекты (вводный раздел) и контрольная информация об отклонениях (нарушениях, ошибках) с рекомендациями по их устранению и предупреждению в перспективе (основной раздел);

· Аудиторского заключения, где будут отражены выводы по выявленным отклонениям и степени их существенности, заключительная оценка относительно верности и объективности отчетности, полноты и соответствия действующему законодательству, установленным стандартам и нормам бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности фирмы.

Акт аудирования и Аудиторское заключение подписывают и скрепляют печатью отдельно. Поскольку Акт аудирования содержит конфиденциальную информацию и остается для внутреннего использования, а Аудиторское заключение представляется общему собранию акционеров.

Рис.6.3.2.1 Предлагаемый вариант структуры Аудиторского отчета службы внутреннего аудита.

От рассмотрения структуры Аудиторского отчета перейдем к уяснению основных его составляющих. Учитывая относительную самостоятельность Акта аудирования (АА) и Аудиторского заключения (АЗ), что подтверждается раздельным их подписанием и утверждением, мы пришли к выводу о том, что содержание вводного раздела АА в определенной мере должно отразиться и в содержании АЗ. Более конкретно это выглядит следующим образом:

1. Заглавие (наименование конкретного документа Аудиторского отчета).

2. Полное наименование предприятия (либо аудируемого объекта).

3. Фамилия внутреннего аудитора проводившего аудиторскую проверку.

4. Ссылка на реквизиты календарного плана деятельности службы ВНТА, согласно которому произведено аудирование.

5. Период и время проведения работ.

6. Определение границ ответственности руководства предприятия и аудиторов.

7. Масштаб аудирования и состав проверенной документации (согласно плана).

8. Ссылка на нормативную базу, которой руководствовался аудитор при проведении аудита.

Содержание основного раздела АА зависит от типа предприятия, от особенностей его функционирования, видов деятельности, а в конечном итоге, от конкретного задания, определенного руководством предприятия. Нам представляется, что при проведении внутреннего аудита, связанного с предоставлением информации общему собранию акционеров, основной раздел АА должен отражать такие моменты:

1. Общие сведения о фирме. Здесь приводятся данные об особенностях деятельности предприятия, его организационной структуре, потенциале, численности персонала, основных показателях деятельности отчетного года и их динамике, оценка содержания учредительных документов.

2. Экономика и бизнес-планирование. Отмечаются результаты проверки обоснованности показателей бизнес-плана и их выполнение, соблюдение договорных обязательств, основные направления финансовой стратегии предприятия.

3. Коммерческая (или другие виды деятельности). Излагаются результаты оценки состояния организации и технологии процесса сбыта. Необходимый акцент следует сделать на диагностике маркетинговых исследований.

4. Формирование уставного капитала. Излагаются результаты оценкиформирования уставного фонда как совокупности вкладов учредителей (собственников) в имущество предприятия в денежном выражении, оценки формирования капитала за счет нематериальных активов (цена торговой марки, интеллектуальная собственность, ноу-хау и т.п.).

5. Операции с денежными средствами, ценными бумагами и другими ценностями. Приводятся результаты аудита целевого использования денежных средств, хранящихся в кассе, на расчетном, валютном и других счетах в банках, законности всех операций, осуществляемых с денежными средствами и ценными бумагами (акции, облигации, векселя и др.). Данный подраздел включает пункты, отражающие результаты аудита операций с товарно-материальными ценностями, основными средствами, малоценными предметами и т.п. Кроме того, важно выделить степень обеспечения сохранности всех видов ценностей, а также качество ведения аналитического учета.

6. Расчеты. Отражаются результаты аудирования состояния расчетов по всем счетам.

7. Формирование финансовых результатов и использование прибыли. Излагаются результаты аудита операций формирования затрат, доходов по всем видам деятельности; изучения причин возникновения потерь; обоснованности основных показателей по направлениям использования прибыли. Целесообразно выделить пункт, отражающий вопросы проверки правильности определения налогооблагаемой прибыли, формирования фондов.

8. Кредиты и финансирование. Излагаются результаты оценки эффективности использования, своевременности погашения и обеспечения кредитов. Целесообразно выделить вопросы аудита отдельных источников финансирования. Особый акцент необходимо сделать на определении показателей кредитоспособности предприятия.

9. Состояние бухгалтерского, налогового учета и внутрихозяйственного контроля. Дается оценка степени решения организационных и методологических вопросов учета и ВХК. Излагаются результаты оценки верности и объективности бухгалтерской отчетности (формы №№ 1, 2, 3) и налоговой отчетности (декларации о НДС, о прибыли предприятия). Целесообразно выделить результаты аудита информационных систем, отразить степень реализации в технорабочих проектах компьютеризации учета контрольной функции.

10. Экспертная диагностика финансового состояния предприятия. Здесь целесообразно сосредоточить характеристику и методику расчета основных аналитических показателей, дающих оценку финансовому состоянию предприятия. Приводятся основные рекомендации по финансовой стратегии предприятия.

По каждому из указанных положений основной раздел Акта аудирования должен содержать не только аргументацию в отношении выявленных отклонений (нарушений, ошибок), но и рекомендации по их устранению (исправительные и верные проводки и др.) и предупреждению в будущем.

Аудиторское заключение базируется на сведениях, отраженных в Акте аудирования, что предопределяет его форму и вид мнения:

- положительное;

- условно-положительное;

- отрицательное.

В таблице 6.3.2.1 систематизированы представления относительно видов мнений, высказываемых в Аудиторских заключениях, возможных формулировок и влияющих на них факторов.

Итоговый абзац Аудиторского заключения содержит окончательную оценку верности и объективности финансовой отчетности, степени соответствия действующему законодательству и установленным стандартам и нормам учета хозяйственно-финансовой деятельности фирмы. Думается, что реализация выработанного нами подхода к формированию Аудиторского отчета позволяет лаконично, компактно высказать мнение о верности и объективности бухгалтерской отчетности, избегая дублирования, вносит единообразие в структуру и содержание отчета, а также может стать информационной базой для оценки качества внутреннего аудита. Рассмотрев организационные и информационные аспекты, отражающие качественный уровень процесса внутреннего аудита, нельзя не остановиться на аспектах его методологии и методики, непосредственно влияющих на качество выполнения контрольных процедур.

Методика принятия решений по результатам внутреннего контроля.

Результаты внутреннего контроля должны оформляться соответствующими организационно-распорядительными документами: докладными (служебными) записками на имя руководителя соответствующего отдела аппарата управления предприятия и в итоге на имя руководителя самого предприятия.

Докладная или служебная записка информирует руководителя подразделения или всего предприятия, который определяет контрольные действия и несет ответственность за организацию внутреннего контроля на вверенном ему в управление объекта, о сложившейся ситуации, требующей (или не требующей) принятия мер.

Докладная или служебная записка составляется субъектом внутреннего контроля на имя руководителя, которому непосредственно подчинен.

По содержанию Докладные записки бывают инициативные, информационными и отчетными.

Инициативные Докладные записки составляют с целью формирования инициативы работников управленческого звена принять определенные меры по предупреждению и устранению установленных отклонений.

В записках такого характера излагается ситуация и формулируются предложения по ее решению.

Информационные и отчетные Докладные записки отражают информацию о ходе и завершении работ по внутреннему контролю.

Текст Докладной записки состоит из двух частей: в первой обосновывается необходимость представления докладной записки; во второй содержатся предложения, которые по мнению автора, должны быть выполнены по изложенному вопросу. Структура Докладной записки приведена ниже.

Директору ОАО «Світанок»

г-ну Симонову А.Г.

Докладная записка

25.04.2000 г.

О нарушении требований к организации

оперативного учета и составлении отчетов

о товародвижении

материально-ответственным лицом

склада № 1 Петровым О.К.

Текст записки (суть ситуации)

Нач.отдела по учету

товаров и тары бухгалтерии А.М.Лунева (подпись)

Результаты внутреннего контроля должны быть доведены в форме итоговой контрольной информации (см. детально об информации в п.п. 2 и 3 настоящей лекции) до сведения должностных лиц, чьи действия контролируются и до начальников соответствующих структурных подразделений, и наконец – до руководителя предприятия.

Ход обсуждения результатов внутреннего контроля должен быть оформлен Протоколом.

В Протоколе предусматривают такие реквизиты:

· Наименование протокола, дату, номер, гриф учреждения (субъекта внутреннего контроля);

· Заголовок;

· Текст, подписи председателя и секретаря заседания.

Заголовком текста Протокола может быть следующим, например: «Заседание Центральной инвентаризационной комиссии по вопросу результатов годовой инвентаризации ценностей» или «Заседание персонала Централизованной бухгалтерии с целью рассмотрения результатов внутреннего контроля полноты и своевременности отражения операций товародвижения персоналом отдела по учету товаров и тары».

Текст Протокола состоит из вступительной и основной частей.

Во вступительной части после слов «Присутствовали» указывают фамилии всех присутствующих на заседании членов коллегиального органа или сотрудников, а также приглашенных лиц. Если их количество превышает 15 человек, то к протоколу прилагается список присутствующих, а в вступительной части указывается лишь их общая численность. Относительно приглашенных лиц указывают наименование учреждения, которое они представляют, место работы и должность.

Основная часть текста Протокола состоит из разделов, которые должны соответствовать повестке заседания.

Примерная структура Протокола приведена ниже.

По результатам внутреннего контроля, в т.ч. и бухгалтерского, руководителем предприятия может издаваться Приказ или составляться Распоряжение.

Приказ состоит из констатирующей и приказной частей. В констатирующейчасти излагается содержание результатов внутреннего контроля, отмечается характер и причины отклонений от норм законодательства, правил экономической дисциплины, указываются действия каких именно должностных лиц явились причиной установленных отклонений. Приказная часть, содержащая решения по результатам проведенного внутреннего контроля, подразделяется на 2 раздела.

В первом разделе руководитель предприятия в пределах административного права налагает дисциплинарное взыскание на виновников выявленных отклонений (нарушений).

Во втором разделе приказной части формулируются конкретные рекомендации, направленные на ликвидацию выявленных нарушений и предупреждения повторения их в будущем.

Распоряжение по результатам внутреннего контроля руководителем может составляться в случаях выявления несущественных отклонений в действиях всех должностных лиц. Причины составления распоряжения аналогичны изданию Приказа по результатам проводимых работ по внутреннему контролю.

Наличие промежуточной, итоговой контрольной информации, организационно-распорядительных документов по результатам внутреннего контроля создают необходимую информационную основу для оценки состояния внутреннего контроля внешними контролерами как теми, которые защищают интересы государства, так независимыми аудиторами.

ПРОТОКОЛ № 10

15 ноября 2000 г. г.Донецк

Заседание Центральной инвентаризационной комиссии (ЦИК) ОАО «Свитанок»

Присутствовали: (перечисляются члены ЦИК)

Председатель ф.и.о.

Секретарь ф.и.о.

ПОВЕСТКА ДНЯ:

1.Обсуждение результатов годовой инвентаризации активов, капитала и обязательств по состоянию на 10 ноября 2000 г.

СЛУШАЛИ: «О результатах годовой инвентаризации».

Гл.бухгалтер – ф.и.о. Текст выступления прилагается.

ВЫСТУПИЛИ: Нач.отдела маркетинга (ф.и.о.). Текст выступления аргументы

возражений.

Юрисконсульт (ф.и.о.). В своем выступлении обратил внимание на несвоевременное представление информации о дебиторской задолженности коммерческой службой, что влечет за собой снижения силы доказательности относительно степени сомнительности долгов.

ПОСТАНОВИЛИ: 1.Результаты годовой инвентаризации активов, капитала и обяза-

тельств по состоянию на 10 ноября 2000 г. утвердить.

2.Принять к сведению информацию юрисконсульта.

3.Дать оценку состояния контроля за прохождением документов в

коммерческом отделе.

4.Гл.бухгалтеру обеспечить систематический контроль за состо-

янием дебиторской задолженности.

Председатель подпись

Секретарь подпись