Отражение в бухгалтерском учете информации о капитале организации-банкрота

Специфика бухгалтерского учета расчетов по погашению обязательств организации-банкрота

После принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом утверждается процедура конкурсного производства, которая выступает завершающей стадией в процедурах несостоятельности. Данная процедура направлена на ликвидацию хозяйствующей единицы посредством ее продажи как имущественного комплекса в целом или ее отдельных составных частей для соразмерного покрытия требований кредиторов. По действующему законодательству для принятия требований кредиторов организации-должнику отводится два месяца со дня опубликования сведений о признании банкротом и об открытии конкурсного производства.

Арбитражный управляющий производит расчеты с кредиторами согласно реестру требований кредиторов в порядке очередности, предусмотренной ст. 134 Закона о несостоятельности. Необходимо отметить, что применение норм гражданского права при удовлетворении требований кредиторов в основном распространяется на ликвидацию хозяйствующего субъекта в добровольном порядке, а при принудительной ликвидации действуют нормы конкурсного права. Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного погашения требований предыдущей очереди, за исключением «залоговых» кредиторов. При недостаточности денежных средств для погашения обязательств перед кредиторами одной очереди эти средства распределяются между кредиторами пропорционально суммам их требований, включенных в реестр.

Требования кредиторов при проведении процедур несостоятельности могут быть условно разделены на заявленные иски (в том числе признанные и непризнанные) и незаявленные. К признанным требованиям в соответствии с нормами Закона о банкротстве относятся: установленные (бесспорные требования); требования, которые не оспариваются должником; иные признанные судом требования, в отношении которых имеется вступившее в законную силу решение суда об их удовлетворении. Структурно задолженность перед кредитором состоит из: суммы основного долга; начисленной пени за просрочку платежа, штрафных санкций; требования по уплате государственной пошлины и возмещения судебных расходов.

Порядок бухгалтерского оформления названных процедур должен найти отражение в учетной политике с даты признания организации банкротом (не дожидаясь начала нового отчетного года) ввиду существенного изменения условий деятельности, а также в рабочем плане счетов, регистрах аналитического учета, правилах документооборота, что обеспечит выполнение требований полноты ведения бухгалтерского учета, своевременности отражения хозяйственных операций в регистрах учета.

Методика ведения бухгалтерского учета в организациях-банкротах должна быть основана на приведении всех учетных данных в соответствие с фактическим наличием имущества, выявленным в результате инвентаризации, а кредиторской задолженности ¾ с результатами рассмотрения претензий кредиторов. На данном этапе для выполнения задач бухгалтерского учета требуется внести изменения в рабочий план счетов, порядок формирования аналитической информации и осуществить перегруппировку аналитических данных между синтетическими счетами. Учитывая, что изменения в Плане счетов самой организацией допускаются только на уровне счетов второго и третьего (субсчетов и аналитических позиций) порядка, то в условиях ликвидации организации при применении некоторых счетов возможны отклонения от их прямого предназначения, предусмотренного Планом счетов. Достоинство разработанного плана счетов состоит в сохранении преемственности с типовым планом счетов в части нумерации и названий счетов при одновременном обеспечении информационных потребностей ликвидируемой организации.

Изменение условий и самой сущности хозяйственной деятельности организации-банкрота обуславливает необходимость пересмотра номенклатуры счетов и методики бухгалтерского учета, поскольку к качеству, достоверности и объективности учетной информации предъявляются новые требования. При этом эффективно разработанная система бухгалтерского учета, способствует систематизации и накапливанию информации, оказывает непосредственное влияние на достоверное отражение и раскрытие данных в промежуточном ликвидационном балансе, тем самым удовлетворяя изменившиеся требования пользователей информации.

В условиях несостоятельности приоритетное значение в бухгалтерском учете получает перегруппировка аналитических данных по счетам учета расчетов для получения данных в разрезе очередности погашения, что необходимо для последующих выплат кредиторам и составления отчетности. Аналитические позиции открываются на каждого кредитора организации-банкрота. Для контроля за порядком проведения расчетов по обязательствам перед бюджетом, возникающим в ходе конкурсного производства, следует вести аналитические счета по каждому налогу и сбору. При оформлении платежных и других документов, связанных с погашением кредиторской задолженности, необходимо уделять внимание отражению в них характера выплат.

Учет обязательств организации следует вести в разрезе очередности погашения требований, а не исходя из экономического содержания отношений с контрагентами, как имеет место на функционирующих предприятиях. Данные на счетах бухгалтерского учета приводятся в соответствие с реестром требований кредиторов. Выделение отдельных субсчетов для каждой очереди с ведением аналитического учета по каждому кредитору имеет высокую практическую значимость, так как это повышает эффективность выплат кредиторам и облегчает анализ динамики погашения задолженности. Если кредитор имеет требования, относящиеся к разным очередям, то следует их отражать на разных счетах (субсчетах), даже если они вытекают из одного договора или обязательства. Долги прочим кредиторам за полученные продукцию, работы, услуги и различные санкции формально относятся к прочей задолженности, но так как санкции погашаются не ранее основного долга, то для контроля очередности погашения учитываются на разных счетах. Для того чтобы выяснить, какое требование на каком счете должно быть отражено, нужно обратиться к реестру требований кредиторов. По мнению большинства специалистов, аналитический учет обязательств в условиях ликвидации организуется в разрезе групп кредиторов, установленных согласно закону.

При ликвидации организации особое внимание уделяется формированию и движению капитала организации-банкрота. На данном этапе деление капитала организации в бухгалтерском учете на отдельные составляющие утрачивает смысл ввиду того, что это не несет какой-либо информационной нагрузки для пользователей отчетности. Стоит также учесть, что последних больше интересуют реальные данные о капитале (или его дефиците) как об источнике средств, гарантирующих интересы кредиторов и собственников организации. Следовательно, показатель капитала организации-банкрота в ликвидационном балансе должен быть единым. На данном этапе многие авторы предлагают в бухгалтерском учете счета учета элементов собственного капитала закрывать счетом уставного капитала, что представляется нам несколько спорным и не лишенным недостатков.

В структуре капитала хозяйствующего субъекта можно выделить несколько составных частей: первоначально инвестированный капитал, который включает уставный капитал организации и средства, внесенные собственниками сверх суммы объявленного капитала (в российском учете отражается на отдельном субсчете, открываемом к счету 83 «Добавочный капитал»); реинвестированный капитал, в который входит резервный капитал и капитализированная часть нераспределенной чистой прибыли (счет 84 «Нераспределенная прибыль»); образованный в ходе проведения дооценки фонд переоценки имущества (отражается на отдельном субсчете счета 83 «Добавочный капитал»), выступающий резервом на случай понижения стоимости переоценки имущества.

Итак, как было отмечено, на момент ликвидации в бухгалтерском учете организации-банкрота необходимо закрыть счета элементов собственного капитала (рис. 7.1). По решению собрания учредителей (участников) в первую очередь закрывается счет резервного капитала (запись 1) с направлением средств резервного фонда на покрытие убытков, полученных хозяйствующим субъектом до введения процедуры конкурсного управления.

Особый интерес представляет отражение сумм прошлой дооценки в бухгалтерском учете организации-банкрота. В данном случае необходимо учитывать тот факт, что в организации проводится процедура конкурсного управления и оно будет ликвидировано в ближайшем будущем. Процесс ликвидации юридического лица предполагает продажу его имущества, включенного в конкурсную массу, с открытых торгов. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [84] при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (запись 2).

Наиболее спорным моментом в учете капитала организации авторы считают порядок закрытия счета, дополнительно инвестированного собственниками капитала. Многие ученые в своих исследованиях предлагают направлять указанные суммы на увеличение уставного капитала организации (запись 3.1). По нормам действующего законодательства любое изменение уставного капитала предполагает перерегистрацию устава хозяйствующего субъекта, что в условиях несостоятельности видится нами лишенным всякого смысла. В связи с этим авторы считают более корректным в ходе проведения процедур несостоятельности с согласия членов ликвидационной комиссии и участников хозяйствующего субъекта (без ущемления интересов собственников) направить эти суммы на погашение сумм непокрытых убытков, возникших до признания организации банкротом (запись 3.2).

По завершении процедуры конкурсного производства в случае недостаточности у ликвидируемого юридического лица имущества и других ликвидных активов для покрытия образовавшихся убытков возможно использование уставного капитала организации-банкрота (запись 4).

Как справедливо отмечено в работе [38, с. 42], в учете организации-банкрота необходимо отделить убыток, образовавшийся за весь период деятельности организации до момента признания ее банкротом, от финансового результата, полученного на этапе конкурсного производства.

При анализе счетов учета элементов капитала определяется также степень важности счетов 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 99 «Прибыли и убытки», назначение которых видится в отражении финансового результата, полученного организацией непосредственно на завершающей стадии функционирования с целью повышения контрольно-аналитических свойств ликвидационных балансов. Для обеспечения контроля представляется необходимым отделить прибыль (убыток), сформированную до даты принятия решения о ликвидации организации, от аналогичного показателя, непосредственно относящегося к периоду ликвидации, путем открытия соответствующих субсчетов к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: 84/1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) до ликвидации организации» и 84/2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) за период ликвидации организации».