Ответственность за налоговые правонарушения по налоговому законодательству

Виды, основания и переделы налоговой ответственности закрепляются НК РФ.

Следует помнить, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ (пункт 1 статьи 108 НК РФ).

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ устанавливает ответственность.

Для признания нарушения нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, налоговым правонарушением необходимо, чтобы в нем присутствовали следующие признаки:

- нарушение норм, закрепленных актами законодательства о налогах и сборах, в чем выражается противоправный характер нарушения;

- виновность деяния;

- налоговое правонарушение является основанием реализации юридической ответственности в сфере налогообложения.

Теоретически налоговое правонарушение является разновидностью административных нарушений. Такой вывод можно сделать исходя из того, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, входят в число административных.

Например, статьей 116 НК РФ установлена ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе, аналогичный вид нарушения содержится в статье 15.3 КоАП РФ.

В связи со вступлением в силу с 01.01.2010 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) и одновременной заменой единого социального налога страховыми взносами возникают вопросы о соотношении налогов (сборов) и страховых взносов, а также ответственности, закрепленной НК РФ, и ответственности, предусмотренной Законом N 212-ФЗ.

Поскольку правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды РФ, не являются налоговыми, права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из толкования положений НК РФ. Государственный орган имеет право налагать административные санкции только в том случае, когда такое право прямо предоставлено этому органу законом.

Законодательством не предусматривается право налоговых органов привлекать к ответственности за правонарушения, допущенные при исчислении и уплате страховых взносов, а также представлении отчетности по страховым взносам, а равно - право органов контроля за уплатой страховых взносов привлекать налогоплательщиков к налоговой ответственности.

Например, согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В силу части 1 статьи 47 Закона N 212-ФЗ неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы страховых взносов.

За неуплату сумм страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования в результате занижения базы для начисления страховых взносов ответственность установлена не НК РФ и КоАП РФ, а Законом N 212-ФЗ. То есть данное правонарушение является нарушением законодательства Российской Федерации о страховых взносах, а не налоговым или административным правонарушением.

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных НК РФ (пункты 1 - 2 статьи 114 НК РФ).

Иной меры налоговой ответственности, чем штраф, НК РФ не предусматривает.

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Данное правило установлено пунктом 5 статьи 114 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 107 НК РФ определено, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ.

В пункте 2 статьи 11 НК РФ дано определение понятиям "организации" и "физические лица":

- организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации);

- физические лица - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, к физическим лицам при этом также следует относить и индивидуальных предпринимателей.

Также отметим, что индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Согласно пункту 1 статьи 49 Конституции РФ каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

Пунктом 2 статьи 49 Конституции РФ установлено, что обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность.

Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого (пункт 3 статьи 49 Конституции РФ).

Из изложенных положений Конституции РФ следует, что содержание принципа презумпции невиновности определено только применительно к уголовной ответственности.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (пункт 3 статьи 110 НК РФ).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 НК РФ).

Лицо подлежит налоговой ответственности только за те действия (бездействие) и наступившие последствия, в отношении которых установлена его вина. Данное положение закреплено НК РФ в качестве принципа налоговой ответственности.

Объективное вменение, т.е. налоговая ответственность за невиновное причинение вреда, по налоговому праву не допускается.

Под виной понимается отрицательно оцениваемое НК РФ психическое отношение лица к совершаемому им запрещенному НК РФ действию (или бездействию) и возможному последствию в форме умысла или неосторожности. Лицо, совершившее запрещенное НК РФ деяние при наличии вины, признается виновным в совершении этого деяния.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Указанная норма позволяет судить о том, что в налоговых правоотношениях закреплен принцип добросовестности налогоплательщика.

Непредставление налоговому органу документов ввиду их отсутствия по причинам, не зависящим от работника, ответственного за представление документов, свидетельствует об отсутствии вины в действиях (бездействии) такого работника и, как следствие, организации.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100 процентов (пункт 4 статьи 114 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

НК РФ выделяет два срока исковой давности:

- срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- срок исковой давности взыскания штрафов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Как следует из данной нормы, установленный в ней срок давности применяется в отношении привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а не в отношении исполнения обязанностей налогоплательщика, к которым положениями пункта 1 статьи 23 НК РФ отнесена в том числе и обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 120 и 122 НК РФ.

Таким образом, именно с даты составления акта налоговой проверки (камеральной или выездной), а не вынесения решения по ее результатам исчисляется срок, в течение которого может быть взыскана налоговая санкция.

Вышеуказанный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

При этом в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного пунктом 3 статьи 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

Положения пункта 1.1 статьи 113 НК РФ распространяются только на противодействие проведению выездной налоговой проверки.

Минфин в письме от 26.07.2006 N 03-02-07/1-201 указал, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика, в том числе такие, как отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.

Вторым выделяемым в НК РФ сроком давности является срок исковой давности взыскания штрафов.

Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа в случаях, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, а именно:

1) с организации, которой открыт лицевой счет;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

На основании пунктов 1 и 8 статьи 47 НК РФ решение о взыскании штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа.

Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 115 НК РФ в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

Налоговый орган должен руководствоваться общим правилом и предъявлять иск в течение шести месяцев со дня составления акта проверки.

Все имеющиеся составы налоговых правонарушений перечислены в главе 16 НК РФ. В главе 18 НК РФ указаны виды нарушений обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и установленных в отношении банков.

Виды налоговых правонарушений

Виды правонарушений	Субъекты ответственности	Размер штрафа	Основа- ние
Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ Ведение деятельности организацией или индивидуаль- ным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ	Организации, физические лица, индивидуальные предприниматели Организации, индивидуальные предприниматели	10 000 рублей 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в резуль- тате такой деятельности, но не менее 40 000 рублей	ст. 116 НК РФ
Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком- либо банке	Организации, индивидуальные предприниматели	5 000 рублей	ст. 118 НК РФ
Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета Непредставление управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества в налоговый орган по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок	Организации, физические лица, индивидуальные предприниматели Организации, индивидуальные предприниматели	5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 рублей 1 000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления	ст. 119 НК РФ
Несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме	Организации, физические лица, индивидуальные предприниматели	200 рублей	ст. 119.1 НК РФ
Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения, совершенное: - по неосторожности - умышленно	Организации, индивидуальные предприниматели	40 000 рублей 80 000 рублей	ст. 119.2 НК РФ
Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния: - совершены в течение од- ного налогового периода - совершены в течение бо- лее одного налогового периода - повлекли занижение нало- говой базы	Организации	10 000 рублей 30 000 рублей 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей	ст. 120 НК РФ
Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, совершенные: - по неосторожности - умышленно	Организации, физические лица, индивидуальные предприниматели	20% от неуплаченной суммы налога (сбора) 40% от неуплаченной суммы налога (сбора)	ст. 122 НК РФ
Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков ее ответственным участником, совершенное: - по неосторожности - умышленно	Организации	20% от неуплаченной суммы налога 40% от неуплаченной суммы налога	ст. 122.1 НК РФ
Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом	Организации, физические лица, индивидуальные предприниматели	20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению	ст. 123 НК РФ
Несоблюдение установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога	Организации	30 000 рублей	ст. 125 НК РФ
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 НК РФ Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ	Организации, физические лица, индивидуальные предприниматели Организации	200 рублей за каждый непредставленный документ 10 000 рублей	ст. 126 НК РФ
Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний	Физические лица	1 000 рублей 3 000 рублей	ст. 128 НК РФ
Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода	Физические лица	500 рублей 5 000 рублей	ст. 129 НК РФ
Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года	Организации, физические лица, индивидуальные предприниматели	5 000 рублей 20 000 рублей	ст. 129.1 НК РФ
Нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов Те же деяния, совершенные более одного раза	Организации	трехкратный размер ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения шестикратный размер ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения	ст. 129.2 НК РФ
Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми	Организации, физические лица, индивидуальные предприниматели	40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей	ст. 129.3 НК РФ
Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения	Организации, физические лица, индивидуальные предприниматели	5 000 рублей	ст. 129.4 НК РФ

Процедура оформления результатов выездной налоговой проверки может быть достаточно продолжительной. При этом, пока организация не внесет в бюджет налоги, начисленные в результате проверки, на неуплаченные суммы будут начисляться пени. Напомним, что согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со дня, следующего за сроком его уплаты. При этом процентная ставка пеней принимается равной 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату начисления пеней.

Пени - это сумма, которую налогоплательщик должен внести в бюджет в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки по сравнению со сроками, установленными Налоговым кодексом.

По мере оформления результатов выездной налоговой проверки суммы начисленных пеней в документах указываются в следующем порядке:

- в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - на дату принятия решения;

- в требовании на уплату налогов, пеней и штрафов - на дату составления требования.

Таким образом, суммы пеней постепенно увеличиваются на каждом этапе оформления результатов выездной налоговой проверки.

Кроме того, к сумме пеней за указанный период следует прибавить пени, начисленные налоговым органом со дня, следующего за установленным сроком уплаты того или иного налога, до даты составления справки о проведенной выездной налоговой проверке. У некоторых налогоплательщиков пени, начисленные со дня, следующего за установленной датой уплаты налога, до срока, указанного в требовании на уплату налога, могут достигать существенных размеров.

Можно ли этого избежать? Если организация согласна с выводами и предложениями, изложенными в акте проверки, то, получив его, она может рассчитаться с бюджетом, не дожидаясь требования налогового органа.

Организация может исполнить обязанность по уплате налогов, не дожидаясь решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения). В этом случае она должна указанные в акте пени пересчитать на день перечисления платежей.

Пример 1. В ООО "Авангард" проведена выездная налоговая проверка, которая закончена 1 сентября 2010 г. Проверяемые периоды - 2008 и 2009 гг., а также полугодие 2010 г. В результате проверки установлено следующее. В сентябре 2009 г. организация неправомерно включила в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, материальную помощь работникам в размере 380 000 руб. В результате сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за девять месяцев 2009 г., была занижена на 76 000 руб. (380 000 руб. x 20%).

Кроме того, при проверке правильности исчисления НДС выявлено, что в I квартале 2010 г. организация не исчислила налог с выручки от реализации в размере 52 000 руб. Причем сумма неуплаченного налога составила 9360 руб. (52 000 руб. x 18%). В этом же налоговом периоде организация неправомерно предъявила к вычету НДС в размере 38 600 руб., который должен быть учтен в стоимости материальных ценностей. Таким образом, общая сумма доначисленного НДС составила 47 960 руб. (9360 руб. + 38 600 руб.).

При проверке расчетов по транспортному налогу установлено, что за 2009 г. данный налог не уплачен в бюджет в размере 2244 руб.

Акт проверки составлен 21 сентября 2010 г. и вручен организации 27 сентября 2010 г. Возражения по материалам проверки организация не подавала.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговая инспекция вынесла 1 ноября 2010 г. и вручила его организации 8 ноября 2010 г. Решение вступает в силу 23 ноября 2010 г.

Суммы налогов, пеней и штрафов, начисленные по результатам выездной налоговой проверки и указанные в решении, представлены в табл. 2. Пени по налогу на прибыль начислены за период с 29 октября 2009 г. по 1 ноября 2010 г. Пени по НДС - за период с 21 апреля по 1 ноября 2010 г. Пени по транспортному налогу - за период с 2 февраля по 1 ноября 2010 г.

Суммы налогов, пеней и штрафов, начисленные по результатам выездной проверки ООО "Авангард"

(руб.)

Вид налога	Сумма налога	Пени	Штраф (20% от суммы налога)
Налог на прибыль	76 000	7 208,59	15 200
НДС	47 960	2 435,96	9 592
Транспортный налог	2 244	163,55
Итого	126 204	9 808,1	25 241

ООО "Авангард" решило уплатить налоги, пени и штрафы, начисленные по акту проверки, 5 октября 2010 г., то есть на 27 календарных дней раньше, чем вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На дату перечисления платежей в бюджет организация пересчитала начисленные пени. Они составили:

- по налогу на прибыль - 6678,49 руб. (7208,59 руб. - 76 000 руб. x 7,75%: 300 x 27 дн.);

- по НДС - 2101,44 руб. (2435,96 руб. - 47 960 руб. x 7,75% x 300 x 27 дн.);

- по транспортному налогу - 147,9 руб. (163,55 руб. - 2244 руб. x 7,75%: 300 x 27 дн.).

В первую очередь организации необходимо уплатить в бюджет недоимку по налогам. Ведь с этого момента прекращается начисление пеней. А затем (до окончания срока, указанного в требовании) можно перечислять начисленные пени и штрафы.

Иногда налогоплательщики не погашают задолженность перед бюджетом раньше срока, установленного по решению или в требовании, из-за отсутствия денежных средств, достаточных на одновременную уплату всех причитающихся платежей - недоимки по налогам, пеней и штрафов. В таком случае можно погашать задолженность перед бюджетом постепенно, сначала заплатить налоги, а затем - пени и штрафы. Ведь уплатив налоги, организация погасит недоимку, образовавшуюся у нее по акту проверки, поэтому оснований для дальнейшего начисления пеней у налогового органа не будет.

Следовательно, с этого момента перестанет увеличиваться задолженность перед бюджетом и организация сможет ее погасить, как только будет располагать необходимыми средствами. Однако в любом случае это нужно сделать до окончания срока, указанного в требовании на уплату налогов, пеней и штрафов, поскольку после его истечения налоговый орган приступит к проведению мероприятий по принудительному взысканию задолженности.

Согласно п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах организации. Кроме того, на основании п. 1 ст. 47 НК РФ налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества организации.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, у ООО "Авангард" по состоянию на 5 октября 2010 г. на расчетном счете было недостаточно средств, чтобы перечислить в бюджет все платежи по акту выездной налоговой проверки. Поэтому организация заплатила только доначисленные налоги (налог на прибыль, НДС и транспортный налог) в сумме 126 204 руб. Начиная с 6 октября 2010 г. пени начисляться не должны, так как задолженности по налогам у организации нет.

Пени рассчитываются за каждый день нарушения срока уплаты налога начиная со следующего дня после окончания указанного срока (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Момент, когда начисление пеней прекращается, контролирующие органы и суды определяют по-разному.

Налоговые органы рассчитывают пени по день уплаты налога включительно (Разъяснения ФНС России от 28.12.2009).

Существует также иной подход: пени нужно начислять до дня уплаты недоимки. Это объясняется тем, что в день перечисления недоимки в бюджет обязанность по уплате налога считается исполненной (п. 3 ст. 45 НК РФ). Следовательно, задолженность по налогу отсутствует и начислять пени за день уплаты недоимки неправомерно.

Поясним изложенное на примере.

Допустим, что согласно декларации по УСН по итогам 2011 г. организация "Альфа" должна доплатить налог в сумме 30 000 руб. не позднее 2 апреля 2012 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 7 ст. 346.21, абз. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Однако в указанный срок организация не перечислила платеж в бюджет. Она погасила задолженность только 16 апреля 2012 г.

Если следовать разъяснениям ФНС России, просрочка уплаты налога составляет 14 календарных дней (с 3 по 16 апреля включительно).

Если исходить из судебной практики, просрочка уплаты налога составляет 13 календарных дней (с 3 по 15 апреля включительно).

Как уже было сказано, рассмотренный подход противоречит позиции налогового ведомства. Поэтому его применение при расчете пеней может привести к возникновению спора с инспекцией. При решении вопроса о том, нужно ли уплачивать пени за тот день, в который недоимка была погашена, целесообразно учитывать ее сумму, так как разница может быть незначительной.

Пени рассчитываются с применением 1/300 ставки рефинансирования, установленной Банком России (абз. 2 п. 4 ст. 75 НК РФ).

Формулу для расчета пеней можно представить в следующем виде:

┌─────┐ ┌────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌──────────┐

│Сумма│ │ Сумма │ │Ставка рефинансирования│ │Количество│

│пеней│ = │недоимки│ x │-----------------------│ x │ дней │

│ │ │ │ │ 300 │ │ просрочки│

└─────┘ └────────┘ └───────────────────────┘ └──────────┘

Воспользуемся условиями предыдущего примера. В период просрочки действовала ставка рефинансирования Банка России 8% (Указание Банка России от 23.12.2011 N 2758-У). Если следовать разъяснениям ФНС России, то за 14 дней просрочки сумма пеней составит 112 руб. (30 000 руб. x 8% / 300 x 14 дн.).

Если исходить из судебной практики, то за 13 дней просрочки сумма пеней составит 104 руб. (30 000 руб. x 8% / 300 x 13 дн.).

Как видим, разница между суммами пеней очень мала - 8 руб. (112 руб. - 104 руб.). Поэтому спорить из-за нее с налоговым органом нерационально.

Ставка рефинансирования применяется в том размере, в котором она действовала в день просрочки.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что в период просрочки ставка рефинансирования Банка России изменилась и с 9 апреля составляет 7,75%. Организация "Альфа" должна рассчитать пени за просрочку уплаты недоимки следующим образом:

- за период с 3 по 8 апреля - по прежней ставке рефинансирования (8%), а за период с 9 по 16 апреля - по новой ставке рефинансирования (если следовать разъяснениям ФНС России).

Сумма пеней в этом случае равна 110 руб. ((30 000 руб. x 8% / 300 x 6 дн.) + (30 000 руб. x 7,75% / 300 x 8 дн.));

- за период с 3 по 8 апреля - по ставке рефинансирования 8%, а за период с 9 по 15 апреля - по новой ставке рефинансирования (если исходить из судебной практики).

При таком расчете сумма пеней за просрочку уплаты недоимки составляет 102 руб. 25 коп. ((30 000 руб. x 8% / 300 x 6 дн.) + (30 000 руб. x 7,75% / 300 x 7 дн.)).

На практике налоговый орган может округлить процентную ставку пеней. Если в результате сумма пеней увеличится, действия инспекции неправомерны.