Использование первоначальных и производных доказательств в налоговых спорах

3. Использование первоначальных и производных доказательств в налоговых спорах

 

 

Доказательства в налоговом праве в зависимости от процесса формирования разделяются на первоначальные и производные. По общему правилу стороны должны стремиться собирать первоначальные доказательства, при недоверии к производным[105].

Понятие первоначальных доказательств. В основу разделения доказательств на первоначальные и производные положена теория отражения. В рамках данной теории приведем позиции ученых.

Ю.К. Осипов и И.Н. Лукьянова под первоначальными доказательствами понимают доказательства, полученные от первоисточника, а под производными те, которые получены «из вторых рук»[106].

С позиции М.К. Треушникова «первоначальными являются доказательства, сформированные в процессе непосредственного воздействия искомого факта на источник доказательства, из которого впоследствии при рассмотрении дела будет получена информация о данном факте». К примеру, если доказательства письменные, то это могут быть подлинники. А производные доказательства лишь воспроизводят данные, исходящие из иных источников, к примеру копия документа[107].

Исходя из этих определений, под первоначальными доказательствами всегда понимаются доказательства исходящие из первоисточника. К примеру, в уголовном процессе к первоначальным доказательствам относятся объекты, которые могли иметь связь с преступлением, или которые возникли в процессе подготовки к преступлению, например предметы являющиеся орудием преступления или следы такого преступления.[108] То есть, между первоисточником и фактом не имеется промежуточного звена. К таким доказательствам можно отнести показания свидетеля, который лично присутствовал при составлении подлинника документа.

Электронный документ. На сегодняшний день в связи с развитием медиатехнологий большую часть письменных доказательств в арбитражном процессе, в частности, составляют электронные документы. В связи с чем возникает вопрос, электронные документы носят первичный или производный характер? Информация, указанная в них, относится к первичным или производным доказательствам?

Обратимся к понятию электронного документа. В соответствии с п. 11.1 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» (далее – Закон об информации) «электронный документ - документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах»[109].

В Законе об информации также есть определение информационно-телекоммуникационной сети, под которой понимается «технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники»[110].

Основываясь на вышеизложенном сеть, Интернет является способом получения письменных доказательств, что также видно из норм ч. 3. ст. 75 АПК РФ[111].

В отличие от обычных письменных доказательств, при передаче по сети Интернет документы изменяют свою внешнюю форму, но при этом содержание не меняется. Электронный документ будет являться подлинным, если содержание документа, которое вложил в него автор, будет неизменным. При этом способы воспроизведения содержания электронного документа могут быть разные. Электронный документ можно перенести на флеш-накопитель или, к примеру, на диск, так происходит его преобразование в форму легкую для восприятия, а также становится удобным для хранения в деле.

М.А. Гурвич, в качестве подлинного документа, выделяет первый экземпляр, за подписью лица его выдавшего, а копию рассматривает как точное повторение первичного документа в целом либо в части[112]. Получается, что для определения копии документа как производного письменного доказательства необходимо установить, что он возник именно как вторичное отражение подлинника, при котором форма и содержание воспроизводят подлинник».

Исходя из сказанного можно предположить, что электронный документ будет являться первоначальным доказательством.

Следует согласиться с позицией О.С. Смолиной, утверждающей, что служебная информация документа будет также иметь доказательственное значение. К примеру, информация, касающаяся типа программного обеспечения или информация о лице, подписавшем электронный документ, о том вносились ли в такой документ изменения после его подписания и др[113]. Однако, такая информация подлежит доказыванию только в случае, если суд сомневается в ее достоверности.

Представляется необходимым отметить процесс отражения информации в электронном документе. При передаче информации меняется внешняя форма, при этом такая передача может быть осуществлена много раз. В связи с этим могут возникнуть сомнения в достоверности электронного документа. Думается, что если, способ изменения информации меняется или передача информации производиться неоднократно, то это не повлечет изменение самой информации, указанной в документе, то есть самого содержания, на основании чего можно сделать вывод, что информация, указанная в таком документе, является первоначальным доказательством.

Как отмечает Ю.К. Осипов, суд обязан в первую очередь использовать первоначальные доказательства, поскольку при снятии копий или многократной передачи информации от одного лица к другому возможность ее искажения увеличивается. Но при этом, первоначальные доказательства не имеют преимущественного значения над производными[114].

Возникает вопрос, какие документы могут относиться к первоначальным доказательствам? Является ли акт налоговой проверки первичным доказательством? Проведем анализ судебной практики по данному вопросу. Рассмотрим категорию дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок.

В этой категории дел акт налоговой проверки присутствует в каждом деле. В процессе проведения налогового контроля налоговый орган получает большое количество материалов, которые требуют временных затрат при изучении у суда. Акт налоговой проверки включает в себя краткое описание документов, полученных в результате налогового контроля, и позволяет суду достаточно быстро ознакомиться с информацией изложенной в нем.

Нормы статьи 100 НК РФ указывают, что акт налоговой проверки всегда составляется налоговым органном по завершении выездной налоговой проверки или в случае выявления нарушений в результате проведения камеральной проверки. Акт подписывается составившим лицом и проводившим налоговый контроль, и учитывается судом при оценке его достоверности[115].

Если обратиться к нормам пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ можно увидеть, что акт налоговой проверки представляет собой обобщение письменных материалов, полученных налоговым органом при проведении налоговой проверки[116].

Автор Е. Космынина указывает, что «в описательной части акта проверки последовательно отражается информация о фактах нарушения налогового законодательства, по результатам проведения налоговой проверки или об отсутствии таковых»[117].

Важное значение имеет тот факт, что акт налоговой проверки составляется на основе полученных первичных доказательств, как предоставляемых проверяемыми лицами, так и документов, собранных самим налоговым органом при проведении налогового контроля, перечень которых прописывается в акте налоговой проверки.

Исходя из сказанного, диссертант приходит к выводу, что форма документов, полученных в результате проведения налогового контроля, меняется, так часть документа, отражающего сведения о фактах переносится в новое доказательство, ввиду чего акт налоговой проверки становится производным доказательством, поскольку он получен с помощью других доказательств.

Анализ судебной практики показывает, что акт сверки взаимных расчетов является производным доказательством, и при отсутствии первичных документов, на основании которых он составлен не будет являться допустимым доказательством. Приведем примеры судебной практики.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.06.2019№ Ф02-2606/2019 по делу № А78-7349/2017 суд указал, что акт сверки взаимных расчетов без подтверждения первичными бухгалтерскими документами безусловным доказательством наличия задолженности не является[118]. В другом Постановлении ФАС Московского округа указал, что акт сверки взаимных расчетов, даже подлинный и надлежаще оформленный, является производным доказательством[119].

Первичные бухгалтерские документы можно отнести к первоначальным письменным доказательствам, поскольку в них содержатся следы факта, возникшего в хозяйственной деятельности налогоплательщика. Так, Арбитражный суд Тюменской области в своем решении от 19 марта 2021 года по делу № А70-9060/2020 указал следующее. По результатам анализа регистров налогового учёта, карточек бухгалтерских счетов, первичной документации, положенного в основу оспариваемого решения, Инспекция, руководствуясь нормами пунктов 2, 2.1, 3 статьи 283 НК РФ при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2017 год уменьшила налоговую базу на сумму убытков за 2015 год в размере 19,04 млн рублей, за 2016 год – 14,3 млн рублей, и пришла к выводу, что проценты по займам, выходящим за период налоговой проверки на 31 декабря 2013 года в размере – 43,0 млн рублей, за 2014 год – 15,5 млн рублей не подлежат включению в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль[120].

Скриншот. Интересным видится вопрос применения скриншота как электронного доказательства, а также возможность отнесения это вида доказательства к первичному или производному.

Е.Н. Сердитова и А.Е. Филлипов указывают, что суды в качестве доказательств принимают и оценивают скриншоты страниц, на которых отражены сведения из электронной почты или, к примеру, информация, указанная на официальном сайте компании, и достоверность указанных сведений зачастую не ставится под сомнение судом[121].

Если обратиться к определению самого понятия «скриншот», можно увидеть, что в словаре оно определяется как «цифровая копия изображения на экране монитора компьютера, телефона и пр.»[122]. Таким образом, скриншот — это копия цифрового изображения, которая получена по «команде» человека, с помощью которой можно легко и быстро зафиксировать какой-то факт.

Рассмотрим возможность применения данного вида доказательства с правовой точки зрения. Процессуальные нормы указывают на возможность применения скриншота в качестве доказательства. Итак, норма ч. 1 ст. 71 ГПК РФ гласит, что письменными доказательствами являются доказательства «содержащие сведения в форме цифровой записи, в том числе полученные посредством электронной или другой связи, с использованием информационно-телекоммуникационной сети Интернет»[123].

Аналогичные нормы прослеживаются в ч. 1 и 3. ст. 75 АПК РФ и ч. 1, ч. 1.1. ст. 70 КАС РФ[124].

Согласно п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 15.06.2010 № 16 «О практике применения судами Закона Российской Федерации «О средствах массовой информации» законодатель не устанавливает ограничения в способах доказывания факта распространения сведений посредством сети телекоммуникационные сети. Когда у суда возникает вопрос, имел ли место факт, суд имеет право принять любые доказательства, предусмотренные гражданским процессуальным законодательством[125].

Исходя из вышесказанного, скриншот является допустимым доказательством.

На возможность предоставления скриншота прямо указано, к примеру, в пункте 4 раздела 5 Перечня документов для получения субсидий из федерального бюджета организациями народных художественных промыслов на поддержку производства и реализации изделий народных художественных промыслов[126].

Однако, в правовой науке все же существует дискуссия в вопросе о том, будет ли скриншот являться доказательством.

Н.А. Артебякина указывает на то, что скриншот зачастую становится необходимым доказательством, подтверждающим нарушение прав и интересов лиц. При этом просто распечатка скриншота как отмечает автор, не может быть допустимым и достоверным доказательством, для надлежащего обеспечения доказательств необходимо обратиться к нотариусу[127]. По мнению И.Р. Медведева распечатанная версия скриншота не имеет никакого значения для суда[128].

Указанные авторы придерживаются позиции, что для надлежащего обеспечения доказательств необходимо обратиться к нотариусу, и удостоверить содержание сайта в сети Интернет. Однако, этот способ не всегда эффективный, а также достаточно затратный.

Исходя из анализа судебной практики нотариальное заверение не является обязательным. Так, в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.07.2019 по делу № А57-5029/2018 суд отклонил доводы истца, о том, что скриншоты являются ненадлежащими доказательствами по причине того, что законодательство не устанавливает обязательную форму нотариального заверения страниц скриншота[129]. Автор данной работы разделяет позицию суда, полагая, что ввиду отсутствия прямых указаний на нотариальное заверение, скриншоты могут быть заверены самим лицом, создавшим его с помощью печати и подписи, в порядке заверения обычных письменных доказательств. При этом следует установить определённые требования для признания такого скриншота допустимым и надлежащим доказательством по делу, а именно: дату и время создания скриншота, адрес страницы в сети Интернет, с которого снимается скриншот, данные о лице, которое сделало и распечатало снимок, данные о компьютере, на котором такой снимок был сделан.

В пункте 55 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 № 10 «О применении части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации» говорится, что допустимыми являются также сделанные и заверенные лицами, участвующими в деле распечатки материалов, размещенных в сети «Интернет», то есть скриншоты, с указанием адреса интернет-страницы, с которой была сделана распечатка, а также точного времени ее получения. Такие доказательства подлежат оценке судом наравне с прочими доказательствами[130]. Из приведенного пункта видно, что скриншот приравнивается к допустимым доказательствам наравне с другими видами доказательств, но при этом применяются определенные требования, в виде точного адреса интернет-страницы, с которой была сделана распечатка, а также точного времени ее получения.

Существуют другие точки зрения, в которых скриншот рассматривается как электронное доказательство[131] или, к примеру, как электронное письменное доказательство[132].

С точки зрения П.Д. Шкуровой скриншот представляет собой производный электронный документ, выделяет электронный документ как самостоятельное средство доказывания.

Е.А. Нахова приравнивает скриншот к электронным доказательствам, при этом указывает, что, если скриншот предоставлен на бумажном носителе в виде распечатки, суд такие доказательства квалифицируют как письменные доказательства[133].

Автору данного исследования более близка позиция И.В. Решетниковой, которая указывает, что скриншот представляет собой письменное, производное доказательство в силу следующего. Как было указано ранее, само понятие скриншот означает копия. Лицо, предоставляющее в качестве доказательства скриншот как, в электронном виде так и на бумажном носителе, так или иначе, предоставляет копию этого документа или информацию, указанную на сайте в сети Интернет, а значит, относится к производным доказательствам. В случае если документ предоставляется в распечатанном виде заверенным надлежащим образом лицом его распечатавшим, предлагается квалифицировать его как письменное производное доказательство, если документ предоставляется в электронном виде, то как электронное производное доказательство, ведь меняется сама форма предоставления, меняется образ, а сама сущность остается прежней.

По результатам проведенного исследования диссертант приходит к следующим выводам.

Первичные или так называемые первоначальные доказательства отличаются от производных тем, что первичные доказательства исходят от первоисточника, а между доказательством и фактом, о котором это доказательство свидетельствует, не имеется какого-либо другого доказательства. В то время как производные доказательства могут быть получены через посредника, например со слов другого лица.

Автором проанализирован вопрос о возможности отнесения электронного документа и информации, указанной в электронном документе к первоначальным доказательствам. Предполагается, что электронный документ являться первоначальным доказательством, вне зависимости от способа его воспроизведения. Если передача информации будет неоднократной, то это не повлечет изменение самой информации, указанной в документе, то есть самого содержания, на основании чего можно сделать вывод, что информация, указанная в таком документе, будет являться первоначальным доказательством.

Касательно вопроса о том, какие документы можно отнести к первоначальным доказательствам, автор пришел к следующим выводам. Был рассмотрен акт налоговой проверки на возможность его отнесения к первичным доказательствам, были сделаны следующие выводы.

Акт налоговой проверки составляется на основе полученных первичных доказательств, как предоставляемых проверяемыми лицами, так и документов, собранных самим налоговым органом при проведении налогового контроля, перечень которых прописывается в акте налоговой проверки. Форма документов, полученных в результате проведения налогового контроля, меняется, часть документа отражающего сведения о фактах переносится в новое доказательство, ввиду чего акт налоговой проверки становится производным доказательством, поскольку он получен с помощью других доказательств.

На основе анализа судебной практики диссертант пришел к выводу, что акт сверки взаимных расчетов является производным доказательством, и при отсутствии первичных документов, на основании которых он составлен, не будет являться допустимым доказательством.

Первичные бухгалтерские документы можно отнести к первоначальным письменным доказательствам, поскольку в них содержатся следы факта возникшего в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

По мнению автора данного исследования, скриншот представляет собой письменное, производное доказательство в силу следующего. Как было указано ранее, само понятие скриншот означает копия. Лицо, предоставляющее в качестве доказательства скриншот как, в электронном виде так и на бумажном носителе, или говоря иначе, предоставляет копию этого документа или информацию, указанную на сайте в сети Интернет, относится к производным доказательствам. В случае если документ предоставляется в распечатанном виде заверенным надлежащим образом лицом его распечатавшим, предлагается квалифицировать его как письменное производное доказательство, если документ предоставляется в электронном виде, как электронное производное доказательство. На основе анализа судебной практике диссертант приходит к выводу, что скриншот должен содержать сведения, обладающие идентифицирующими свойствами (иметь отношение к делу, подтверждать доводы лица, представляющего данное доказательство в суд), иначе он не будет признан судами как допустимое и относимое к делу доказательство.