Использование вещественных доказательств в налоговых спорах

Интересным представляется решение Октябрьского районного суда города Ижевска № 2-3243/2011 от 22 декабря 2011 г. по делу № 2-3243/2011. Истец обратился в суд с иском к Инспекции Федеральной налоговой службы о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Иск мотивирован тем, что согласно оспариваемому решению истец привлечен к ответственности по части 1 статьи 128 НК РФ в виде штрафа в установленном размере за неявку без уважительных причин для дачи свидетельских показаний по делу о налоговом правонарушении, а именно: за неявку на допрос, проводимый в рамках камеральной налоговой проверки декларации по НДС за года. Истец считает, что положения части 1 статьи 128 НК РФ применяются только к тем лицам, которые были вызваны в качестве свидетеля и не явились на допрос после вынесения акта проверки, в котором зафиксировано налоговое правонарушение. Однако, как указа суд, доводы истца основаны на неверном толковании норм законодательства о налогах и сборах. Суд указал, что привлечение к ответственности по указанной статье является правомерным, при соблюдении двух условий: наличие у налогового органа документального подтверждения надлежащего уведомления свидетеля и неуважительность причин неявки свидетеля[61]. Исходя из позиции суда по этому решению, можно сделать вывод, что привлечь свидетеля к ответственности можно вне зависимости от того, на каком этапе свидетель вызван для дачи показаний, необходимо лишь соблюдать два условия, на которые указал суд.

В постановлении ФАС Московского округа от 04.05.2009 № КА-А40/2660-09 по делу № А40-32788/08-111-72 суд указал, что налоговые вычеты по НДС могут быть применены на основании счетов-фактур, соответствующих требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ и содержащих достоверные сведения; при проверке достоверности документов, на основании которых производится налоговый вычет, существенное значение имеют свидетельские показания лиц, подписи которых значатся на документах. Ввиду этого налоговым органом, а затем судом апелляционной инстанции был допрошен в качестве свидетеля Ч.Ю.Б. Из этого постановления можно сделать вывод, что показания свидетеля, который подписал документы, могут иметь существенное значение для рассмотрения дела.

В Постановлении ФАС Московского округа от 15.07.2009 № КА-А40/6275-09-1,2,3 по делу № А40-31247/08-90-85, по заявлению о признании недействительным требования налогового органа в части обоснованности применения налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур и начисления налога на прибыль, пени и штрафа в связи с уплатой комиссии направлено на новое рассмотрение, так как судом установлено, была ли оказана банком услуга, в связи с которой уплачена комиссия, не рассмотрены доводы заявителя о недоказанности налоговым органом получения им необоснованной налоговой выгоды. Суд апелляционной инстанции не оценил довод апелляционной жалобы, не дал оценки протоколу опроса свидетеля Б. и не вызвал ее в суд в качестве свидетеля по собственной инициативе. Суд указал, что показания Б. относительно подписания счетов-фактур могут иметь значение для правильного рассмотрения дела наряду с другими доказательствами. Суд кассационной инстанции, отменяя постановление апелляционного суда, указал, что в ходе нового рассмотрения дела суду следует дать оценку протоколу опроса Б., обсудить вопрос о вызове ее в суд в качестве свидетеля и с учетом установленных обстоятельств сделать вывод относительно правомерности вычетов по НДС[62]. Анализ данного решения суда позволяет говорить, что если показания свидетеля имеют существенное значение для рассмотрения дела, то суд должен вызвать свидетеля для дачи показаний.

Исходя из анализа судебной практики, диссертант выявил, если показания свидетелей по делу расходятся, то суд должен вызвать свидетелей для дачи показаний[63].

Статья 128 НК РФ предусматривает ответственность свидетеля за неявку, либо уклонение от явки без уважительных причин, за неправомерный отказ от дачи показаний, а также за дачу заведомо ложных показаний. При этом ответственность предусмотрена только в рамках НК РФ[64].

Так, к примеру, неправомерный отказ от дачи показаний наказывается штрафом, который накладывает налоговый орган. Лицо может обжаловать решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган и суд.

Гражданка Х обратилась с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы на решение ФНС России о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение. Отказ Х от дачи показаний на все вопросы, независимо от их смысла, свидетельствует о ее намеренном воспрепятствовании осуществлению законных полномочий налоговым органом, установлению фактических обстоятельств дела. Управление посчитало, что гражданка Х, злоупотребляя правом, неправомерно отказалась отвечать на вопросы, относящиеся к деятельности организации, работником которой являлась. У свидетеля уважительные причины для отказа от дачи показаний отсутствовали, в связи с чем, оспариваемое Решение Инспекции является обоснованным и правомерным[65]. Изложенная позиция подтверждена сложившейся судебной практикой[66].

В другом деле налоговым органом заявитель правомерно привлечен к ответственности в виде штрафа за неявку без уважительных причин в качестве свидетеля для дачи показаний[67].

Следует отметить, что показания свидетеля будут иметь значение для разрешения дела в суде, если по каким-либо причинам отсутствуют прямые доказательства. В такой ситуации суд будет руководствоваться косвенными доказательствами, в том числе показаниями свидетеля[68].

При использовании в качестве доказательств показаний свидетеля, налогоплательщика и третьих лиц полученные в результате проведения оперативно-розыскных мероприятий судебная практика неоднозначна.

Согласно ст. 11 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности» (далее – ФЗ Об ОРД) результаты оперативно-розыскной деятельности могут являться основанием для возбуждения уголовного дела, предоставляться в орган дознания или суд, и могут быть использованы в доказывании по уголовным делам согласно нормам УПК РФ, регламентирующим собирание, проверку и оценку доказательств[69].

Исходя из указанной нормы сбор, проверка и оценка доказательств производится в порядке, регламентированном нормами УПК РФ. Лицо, проводящее дознание, следователь, прокурор или суд обязано проверить все полученные доказательства. Доказательства, которые были получены с нарушением порядка, установленного в УПК РФ не имеют юридической силы и не могу быть положены в основу обвинения, а также не могут быть использованы для доказывания обстоятельств при проведении дознания, предварительного следствия или же судебного разбирательства.

Исходя из вышесказанного, результаты оперативно-розыскных мероприятий будут признаны не доказательствами, а сведениями об источниках фактов, полученных с соблюдением ФЗ Об ОРД. Такие сведения могут стать доказательствами в случае закрепления их надлежащим процессуальным путем, а конкретно на основании норм уголовно-процессуального закона, как это установлено ст. 49 и 50 Конституции РФ.[70]. Таким образом, сведения не являются доказательствами до того момента, пока не будут закреплены надлежащим процессуальным способом.

Приведем пример. Показания свидетеля в основном получают и оформляют сотрудники органов внутренних дел в процессе проведения оперативно-розыскных мероприятий[71]. Существует два противоположных подхода, в одном из которых КС РФ в Определении от 04.02.1999 № 18-О указал, что «результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем»[72]. Противоположную позицию занимает ВАС РФ. Так, Пленум ВАС РФ в Постановлении № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что «при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4)»[73].

Из приведенных коллизионных норм приоритетным будет являться определение КС РФ, и можно предположить, что допустимыми доказательствами будут являться только сведения, которые были получены в рамках проведения налогового контроля, но не в рамках проведения оперативно-розыскных мероприятий. Однако, судебная практика разнится, и в одних случаях суды не признают в качестве допустимых доказательств объяснения и показания, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий[74], а в других случаях суды принимают такие доказательства[75]. Все это говорит о проблеме, существующей сегодня, которая берет истоки в отсутствии четкого закрепленного перечня доказательств в налоговом праве.

Объяснения. Объяснения лица участвующего в деле, объяснения налогоплательщика является личным доказательством. Под объяснением, в общем смысле, следует понимать сообщение информации по поводу обстоятельств, установленных в процессе проведения налогового контроля, а также известных сведений[76].

В основном объяснения лица участвующего в деле представлены в виде устных объяснений представителей сторон об обстоятельствах дела, которые поясняют суду как проистекали те или иные события, имеющие значение для разрешения рассматриваемого дела. Объяснения бывают устные и письменные.

Устные объяснения заносятся в протокол судебного заседания, а письменные оглашаются в судебном заседании. Согласно нормам статьи 81 АПК РФ «объяснения, изложенные в письменной форме участвующими в деле лицами, оглашаются в судебном заседании, а после их оглашения лицо, представившее это объяснение, вправе дать относительно него необходимые пояснения, а также обязано ответить на вопросы других лиц, участвующих в деле, и арбитражного суда»[77].

Нормы статьи 82 НК РФ предусматривают, что «при проведении налогового контроля должностные лица налоговых органов в пределах своей компетенции вправе получать объяснения налогоплательщика».

При проведении налогового контроля представители налогового органа предлагают налогоплательщику дать объяснения. К примеру, п. 4 ст. 88 и ст. 93 НК РФ устанавливают, что налоговый орган вправе при проведении камеральной проверки запросить у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов[78]. При этом такие объяснения фиксируются налоговым органом.

Так, с использованием услуг удаленного доступа к информационным ресурсам, сопровождаемых МИФНС России по ЦОД и АИС-3 установлено, что по зарегистрированному юридическому адресу ООО «Продресурс»: г. Воронеж ул. Карла Маркса д. 116а пом. 14/6 в проверяемом периоде (2013-2015гг.) числятся два собственника: Артюкова Раиса Маматкуловна - являлась собственником недвижимого имущества с 11.12.2013 по 03.02.2016 (фактическая дата снятия с учета 01.04.2016). Согласно письменному объяснению собственника нежилого помещения Артюковой Р. М., ООО «Продресурс» по адресу: г. Воронеж, ул. Карла Маркса, 116А, пом. 14 не находится, отсутствуют постоянно действующий исполнительный орган предприятия и его имущество[79].

В другом деле, налоговый орган, оценил объяснения должностного лица ООО «Трейдком» (Сомовой О.А.) как отрицающие ее участие в финансово-хозяйственной деятельности ООО «Трейдком»; ее роль сводилась к передаче своих паспортных данных для регистрации ряда юридических лиц, в связи с чем Инспекция пришла к выводу о том, что счета-фактуры и товарные накладные ООО «Трейдком» подписаны не руководителем, а неустановленным лицом, а значит, содержат недостоверные данные, заполнены с нарушением Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», и, соответственно не могут подтверждать принятые вычеты по НДС[80].

Свидетельские показания сторон следует отличать от объяснений. Так, И.В. Решетникова видит отличие показаний от объяснений в разной заинтересованности сторон в исходе дела. Например, стороны, давая объяснения по делу, заинтересованы в исходе дела, а у свидетелей такая заинтересованность отсутствует. При этом автор отмечает, что свидетель может иметь иную заинтересованность, к примеру, быть сослуживцем истца или ответчика по делу, что будет являться основанием для включения в процедуру допроса свидетеля момента по выяснению его отношений со сторонами[81].

Необходимо отметить, что НК РФ прямо предусматривает право давать объяснения. Так, исходя из норм п. 4 ст. 101 и п. 7 ст. 101. 4 НК РФ «если отсутствуют письменные возражения, налогоплательщик вправе давать объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки».

Объяснения используются для подтверждения или отрицания фактов, и не могут заменять обстоятельства, которые могут быть подтверждены только первичными бухгалтерскими или иными документами.

Видится, что объяснения не могут быть получены за рамками проведения мероприятий налогового контроля, поскольку в таком случае они могут быть не приняты судом как доказательство, что также подтверждается судебной практикой[82].

Заключение эксперта. Правоведы классифицируют заключение эксперта по-разному, одни считают заключение эксперта личным доказательством[83]. Другие специалисты в области налогового права относят заключение эксперта к смешанным доказательствам[84]. Существует третья позиция, согласно которой заключение эксперта является письменным доказательством[85].

Нормы статьи 79 ГПК РФ и 82 АПК РФ предусматривают возможность проведения экспертизы для разъяснения возникающих вопросов в деле, которые требуют специальных познаний[86]. Ходатайствовать о проведении экспертизы могут стороны процесса, а также сам суд.

Нормы, предусматривающие возможность проведения экспертизы, присутствуют в НК РФ, в статье 95. Для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуют специальных познаний[87]. Из данной нормы видно, что налоговый орган наделен полномочиями по проведению экспертизы еще на стадии проведения налогового контроля, что говорит о возложении на налоговый орган бремени доказывания в случае возникновения спорных вопросов, разрешение которых требую специальных познаний.

Экспертиза назначается судом, если в деле есть вопросы, требующие специальных познаний, из чего следует, что суд не имеет права устанавливать фактические обстоятельства по делу, когда такие обстоятельства могут быть установлены специалистом в данной области.

Так, судом ранее отмечено, что фактически добываемое обществом полезное ископаемое (сырье) не тождественно понятию полезного ископаемого, являющегося объектом налогообложения, вопрос об установлении которого входит к компетенции суда, поскольку является правовым, а не техническим вопросом. Как разъяснено в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом. Между тем эксперт, являющийся в данном случае специалистом в области горнодобывающей промышленности, полномочен лишь в установлении фактически добываемого обществом полезного ископаемого (сырья) и не обладает компетенцией в области налогового права, а потому его выводы в части установления объекта налогообложения не могут быть приняты судом в качестве мнения специалиста, а выводы, касающиеся установления вида добываемого полезного ископаемого с точки зрения геологии или горнодобычи, не относятся к предмету спора[88].

Еще в одном постановлении, суд апелляционной инстанции, отказав обществу в удовлетворении требования по эпизоду завышения объемов выполненных работ, не дал оценку представленным в материалы дела экспертным заключениям, и не указал мотивы, по которым не согласился с выводом суда первой инстанции по данному эпизоду[89].

Следует отметить, что если при проведении налоговой проверки назначена экспертиза, то последняя должна быть завершена до окончания налоговой проверки.

Исходя из понятия налогового спора, приведенного в данном исследовании, отметим следующее. Как было указано выше заключение эксперта, может быть, получено как на стадии проведения налоговой контроля, так и на стадии судебного разбирательства. Автор данного исследования считает, что, если заключение эксперта получено на стадии проведения налогового контроля, такое доказательство можно отнести к письменным. Если же заключение эксперта получено на стадии судебного разбирательства, такое доказательство можно выделить в качестве отдельного средства доказывания в налоговом процессе.

На основании проведенного исследования диссертант приходит к следующему выводу. К личным доказательствам в налоговом праве можно отнести показания свидетеля, объяснения лица участвующего в деле, устные объяснения налогового агента (налогоплательщика), заключение и показания эксперта и специалиста.

Автор данного исследования предлагает следующую классификацию средств доказывания, которую можно применить в налоговом процессе: устные объяснения налогоплательщика (налогового агента); показания свидетеля; письменные доказательства, к которым можно отнести объяснения сторон и третьих лиц, протокол следственного (судебного) действия; вещественные доказательства, к которым относятся все объекты материального мира, к примеру, бухгалтерские документы; показания и заключения эксперта, которое хотя и имеет письменную форму, относится к отдельному средству доказывания; заключение и показание специалиста; фото-, видео- или аудиоматериал.

Выявлены отличия и сходства в положении свидетеля при проведении налоговой проверки и положении свидетеля при рассмотрении налогового спора в арбитражном суде. К примеру, в НК РФ в отличие от АПК РФ указаны ограничения в отношении лиц, которые могут быть привлечены в качестве свидетеля. Нормы НК РФ и АПК РФ устанавливают, что показания свидетеля заносятся в протокол, предупреждают об ответственности за отказ от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, что также заносится в протокол. Различие видится в том, что для свидетеля на этапе проведения налоговой проверки предусмотрена ответственность НК РФ, а при рассмотрении налогового спора в арбитражном суде уже ответственность установлена Уголовным кодексом Российской Федерации.

На основе анализа судебной практики сделан вывод, что привлечь свидетеля к ответственности можно вне зависимости от того, на каком этапе свидетель вызван для дачи показаний, а показания свидетеля, который подписал документы, может иметь существенное значение для рассмотрения дела.

Свидетельские показания сторон следует отличать от объяснений, которые выражаются в разной степени заинтересованности сторон в исходе дела. Например, стороны, давая объяснения по делу, заинтересованы в исходе дела, а у свидетелей такая заинтересованность отсутствует. При этом, автор отмечает, что свидетель может иметь иную заинтересованность, к примеру, быть сослуживцем истца или ответчика по делу, что будет являться основанием для включения в процедуру допроса свидетеля выяснение его взаимоотношений со сторонами.

Свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля налоговыми органами. Судить о налоговом правонарушении только на основе показаний свидетеля будет являться не обоснованным. Не все объяснения физических лиц расцениваются как показания свидетеля, а только те, которые получены в рамках процедуры допроса и соблюдением всех требований. Показания свидетелей в ряде случаев помогают установить фактические обстоятельства по делу и способствуют принятию справедливого решения по делу.

Объяснения лица, участвующего в деле, является личным доказательством, они бывают устные и письменные.

 

§ 2. Использование вещественных доказательств в налоговых спорах

 

Еще одним из средств доказывания в налоговом праве являются вещественные доказательства, которые в свою очередь встречаются редко в налоговых спорах. Хотя в процессуальном законодательстве упоминается доказательственное значение «вещественных доказательств», определение самого понятия в законодательстве нигде не указывается.

В правовой литературе под вещественными доказательствами понимаются «материальные следы правонарушения или лица, его совершившего»[90].

К вещественных доказательствам можно отнести предметы материального мира, являющиеся средством установления обстоятельств, имеющих значение для дела[91].

Приведем примеры из судебной практики. В решении Арбитражного суда Омской области от 25 марта 2021 года по делу № А-46-23219/2020 суд приобщил к материалам дела вещественное доказательство – спорный товар (набор машинок) в количестве 1 шт., а также компакт-диск с видеозаписью процесса покупки контрафактного товара (товарный чек № 1 от 14.04.2019 г.[92]).

В другом решении Арбитражный суда республики Татарстан от 26 июня 2019 года по делу № А65-10545/2019 суд в качестве вещественных доказательств по делу принял кассовый чек, актом проверки, протоколом об административном правонарушении, постановлении о назначении административного наказания.[93]

Таким образом, можно отметить, что в налоговом процессе стороны зачастую в качестве вещественных доказательств приводят документы. Документы являются вещественными доказательствами, если были объектами деяний, служили, например, средствами их подготовки, совершения или сокрытия правонарушения[94].

Среди средств доказывания в налоговом процессе следует выделить отдельное средство доказывания, такое как фото-, видео- или аудиоматериал.

Указанное средство доказывания в правовой науке зачастую относят к вещественным или к письменным доказательствам.

Автор данного исследования придерживается следующей позиции. Если к материалам дела в налоговом процессе, к примеру приобщен фотоснимок, на котором присутствует какой-то текст, и исследуется непосредственно текст, то данное доказательство следует считать письменным доказательством, вне зависимости от внешней формы на котором он предоставлен. Если же на фотоснимке будет отражаться какое-то действие, то такой фотоснимок следует отнести к вещественному доказательству.

К примеру, с помощью фотоснимков можно доказать фактическое присутствие товара в помещении[95]. Фотоснимки будут тогда являться вещественными доказательствами, когда они будут сделаны в момент совершения правонарушения, и можно будет установить дату, время и место. В том случае, если фотоснимок приводится как доказательство и исследуется само фото как объект материального мира, он будет являться вещественным доказательством.

Так, в решении Арбитражного суда Оренбургской области от 25.12.2020 по делу № А47-3878/2020 суд указал, что представленный налоговым органом и осмотренный в ходе судебного разбирательства диск с видеофиксацией и фотосъемкой не опровергает факт выполнения работ ООО «СПК «ОНИКС», поскольку не содержат безусловных доказательств, позволяющих установить дату съемок, место съемок и лиц, изображенных на них. Суд не принял данное доказательство по делу[96].

В другом деле суд указал, что «инспекция в порядке статей 89, 91 и 92 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки провела осмотр с применением фотосъемки в соответствии с требованиями Кодекса составила соответствующий протокол с приложением фотографических снимков». Названный документ исследован судами и признан ими допустимым доказательством, поскольку в нем присутствуют сведения о должностном лице, проводившем осмотр, имеется указание на время окончания осмотра, присутствуют идентифицирующие признаки осмотренного помещения[97].

Еще в одном постановлении указано, из материалов дела следует, что на основании решения от 28.03.2019 № 2.14-16/5 инспекцией в отношении ООО «Форум-Электро» проведена выездная налоговая проверка по налогу на добавленную стоимость за период с 01.07.2017 по 30.09.2017 (т. 1 л.д. 75-76). В ходе осмотра велась видео- и фото- фиксация действий сотрудников инспекции, как со стороны самих сотрудников инспекции, так и со стороны представителей ООО «Форум-Электро». Все обнаруженные в ходе осмотра предметы, документы, а также информация предъявлены на обозрение понятым и лицам, участвующим в процедуре осмотра, по окончанию осмотра кабинет № 15 в присутствии понятых был закрыт без повреждения двери, откосов и дверного замка. Произведённая видео- и фото- фиксация и была рассмотрена судом в качестве вещественных доказательств[98].

На основе анализа судебной практики диссертант сделал вывод, что о проведении фотосъемки налоговым органом при проведении налогового контроля должно быть указано в документах, иначе суд не признает такие вещественные доказательства допустимыми. В качестве доказательств, подтверждающих совершение ООО «Ива» административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ, административным органом представлены: акт покупки от 19.08.2009, акт проверки от 19.08.2009, фотография, данные фискального отчета от 19.08.2009, сведения о регистрации ККТ, принадлежащей ООО «Ива», протокол об административном правонарушении от 21.09.2009 № 7615. В указанных актах отсутствует информация о проведении осмотра нежилого помещения в присутствии двух понятых и проведении фотосъемки, на основании чего суд правомерно удовлетворил заявленное обществом требование и признал незаконным постановление Межрайонной инспекции ФНС России № 1 по Тамбовской области от 06.10.2009 № 244[99].

Важно подчеркнуть, что к фото- и видеосъемке предоставленной в качестве доказательства налогоплательщиком в судебной практике применяются более мягкие требования. При этом, если такие материалы предоставлены в суд, налоговый орган обязан предоставить доказательства в их опровержение[100].

В судебной практике помимо фото- и видеосъмки- встречается аудиозапись. К примеру, Арбитражный суд Московской области указал, что о неиспользовании обществом земельных участков по целевому назначению сообщил и представитель общества по доверенности, что подтверждается аудиозаписью с технического средства, примененного должностными лицами налогового органа в ходе рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки[101].

Следует отметить, что пунктом 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 18.11.2004 № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве» «к вещественным доказательствам отнесены имущество, деньги и иные ценности, полученные в результате совершения преступления»[102].

Достаточно быстрое развитие IT сферы, а также тот факт, что отчетность может быть предоставлена на устройствах внешней памяти, влечет за собой появление новых видов вещественных доказательств, к которым, в частности, можно отнести устройство для хранения данных (электронные носители).

Жесткий диск, полученный при выемке при выемке, может быть предоставлен в качестве вещественных доказательств по делу.

Арбитражный суд города Москвы от 10 марта 2021 года по делу № А40-8695/20-115-85 суд принял в качестве допустимых вещественных доказательств жесткий диск, изъятый у Общества при выемке. Суд также отметил, что нарушений при оформлении выемки и передаче материалов в Инспекцию не установлено, основания считать доказательства, полученные по результатам выемки недопустимыми, отсутствуют.

По другому делу судом указано, что незаконный характер деятельности ООО «Квант», ООО «Вектор», ООО «Гриф», ООО «СпецАвтоматика-Сервис» также подтверждается вещественными доказательствами, изъятыми в ходе уголовного дела и перечисленными в приговоре, протоколом обыска (изъятия) от 15.02.2017, который является одним из доказательств по данному уголовному делу, анализом движения денежных средств по выпискам спорных контрагентов[103].

Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.06.2014 № 3159/14 по делу № А05-15514/2012, доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии их относимости и допустимости (часть 1 статьи 64, статьи 67 и 68 АПК РФ). Аналогичная правовая позиция изложена Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 01.03.2011 № 273-О-О.

Полученное вещественное доказательство может быть не принято судом как доказательство, если не проведена экспертиза. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2009 г. по делу № А19-4128/09 указано, что арбитражный суд правомерно отказал в удовлетворении заявления о привлечении юридического лица к административной ответственности за оборот алкогольной и спиртосодержащей продукции, не соответствующих требованиям государственных стандартов, так как исходил из нарушения установленного КоАП РФ порядка назначения экспертизы, в связи с чем, протокол лабораторных испытаний признан недопустимым доказательством как полученный с нарушением федерального закона[104].

По результатам, обозначенным в параграфе, автор приходит к следующим выводам.

В налоговых спорах стороны должны использовать только предусмотренные законодательством средства доказывания. Исходя из проведенного анализа судебной практики следует, что фото- и видео- фиксация, произведенная при проведении выездной налоговой проверки, является вещественным доказательством по делу. О проведении фотосъемки налоговым органом при проведении налогового контроля должно быть указано в документах, иначе суд не признает такие вещественные доказательства допустимыми. В качестве вещественных доказательств по делу может быть предоставлен жесткий диск, изъятый при выемке. Полученное вещественное доказательство может быть не принято судом как доказательство, если не проведена экспертиза.

По результатам второй главы диссертант приходит к следующим выводам. К личным доказательствам в налоговом праве можно отнести показания свидетеля, объяснения лица участвующего в деле, заключение эксперта.

К вещественным доказательствам можно отнести, к примеру фотоснимок, на котором будет отражаться какое-то действие. О проведении фотосъемки налоговым органом при проведении налогового контроля должно быть указано в документах, иначе суд не признает такие вещественные доказательства допустимыми. В качестве вещественных доказательств по делу могут быть предоставлены материалы уголовного дела. Полученное вещественное доказательство может быть признано судом не допустимым доказательством, если не проведена экспертиза.