Понятие и особенности доказывания в налоговых спорах

 

Развитие налоговых правоотношений происходит достаточно быстро, и шагает в ногу с развитием рыночных отношений. Регулирует права и обязанности сторон по исчислению и уплате налогов и сборов, а также регулирует спорные ситуации в данной сфере Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) [1].

Понятие налога. Для рассмотрения понятия «налоговый спор», обратимся к определению понятия «налог», как дающего истоки налоговому спору. Взгляды правоведов относительно понимания налога можно подразделить на несколько групп.

Ученые первой группы понимают налоги, как принудительные сборы. По мнению М.И. Слуцкого и А.А. Никитского «налоги – это принудительные сборы, которые государство взимает с граждан, для удовлетворения своих денежных потребностей»[2].

Ученые второй группы под понятием «налога» подразумевают схожее с участниками первой группы понятие. К примеру, В.И. Гуреев отмечает, что «налог — это обязательный взнос, взимаемый государством с юридических лиц в бюджет соответствующего уровня»[3].

Авторы приводят различные определения, и во всех усматриваются основные признаки налога. В частности, налог является обязательным, всегда взымается государством, как властно-волевым органом, и взыскивается всегда с физических или юридических лиц.

На сегодняшний день понятие «налог» закреплено в НК РФ. Так, под налогом понимается: «обязательный взнос, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения, принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований[4].

Рассмотрев понятие «налога», теперь необходимо обратиться к рассмотрению понятия «налоговый спор».

Понятие налогового спора. На законодательном уровне закреплено понятие «налог», но не закреплено понятие «налоговый спор», вследствие чего, данная правовая категория является предметом рассмотрения и дискуссии в правовой науке. Анализ судебной практики показывает, что термин «налоговый спор» зачастую употребляется в правоприменительной практике[5].

К примеру, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 20.11.2019 № Ф05-19092/2019 по делу № А41-87458/2018 указано, что суд первой инстанции разрешил налоговый спор, носящий публично-правовой характер, в котором сторонами выступали налогоплательщик и налоговый орган[6]. Следует отметить, что отсутствие формулировки какого-либо понятия, либо ее некорректность, приводит к расхождению во мнениях авторов при толковании понятия, а также к правовым конфликтам.

Отсутствие дефиниции вызывает ряд теоретических и практических споров. Думается, что выявление такого понятия, как «налоговый спор» является важным моментом. Конфликты, возникающие в сфере налоговых правоотношений, представляют собой распространённую и не простую категорию дел. Для разрешения конфликта между сторонами и возможности правильного применения норма как материального, так и процессуального права существует явная необходимость в точной квалификации данной категории. Видится, что анализ различных подходов позволит выявить существенные элементы или как, отмечают некоторые авторы признаки налогового спора, с помощью которых, можно будет вывести определение «налогового спора».

Поскольку различные авторы при рассмотрении понятия «налоговый спор» используют такие термины как «спор», «конфликт» и «разногласие» данное исследование начнем с рассмотрения этих понятий. Следует выявить являются ли данные понятия тождественными, имеющими одинаковую смысловую нагрузку, или же различные между собой. Так, в толковом словаре С.И. Ожегова спор определяется как «словесное состязание, разногласие, разрешаемое судом». Конфликт подразумевает под собой «столкновение, разногласие, спор». Разногласие представляет «отсутствие согласия из-за несходства во мнениях, взглядах, противоречие, несогласованность»[7]. Исходя из приведенных определений можно предположить, что спор и разногласие являются практически тождественными между собой понятиями, конфликт же, включает в себя такие понятия как спор и разногласия, является более широким по своему смысловому значению. Можно предположить, что субъектами спора с точки зрения судебного процесса являются стороны и судебный орган, а субъектами конфликта являются только стороны. Однако, если обратиться к предмету «конфликтология», то понятие «конфликт» в рамках данного предмета имеет более широкое значение, чем понятие «спор», включает в себя понятие «спор», и при рассмотрении дела в суде, спор переходит в открытый конфликт[8].

Если говорить о понятии «налоговый спор» с позиции спора, субъектами будут являться стороны и судебный орган, а если говорить с позиции конфликта, то в этом случае субъектами будут выступать только стороны, между которыми возник данный спор.

Налоговый спор, как и любая категория в праве, может быть рассмотрена как в широком, так и в узком смысле.

По мнению Д.А. Шинкарюк, следует разделять понятия «спор» и «правовой спор». «Правовой спор» является более широким понятием и включает в себя такие элементы как: стороны спора, предмет спора и основание спора. Автор отмечает, что «налоговый спор» — это «правовой спор», наделенный специфическими элементами[9].

Следует подчеркнуть, что налоговыми спорами являются только те споры, которые свое начало берут в налоговом праве. Споры, которые вытекают из других отраслей права, налоговыми не являются. Из этого следует, что термин «налоговый спор» существует исключительно в рамках налогового законодательства. 

И.А. Цинделиани и А.В. Чуряев рассматривают налоговый спор в широком смысле «любой спор участников налоговых отношений по поводу применения законодательства о налогах и сборах»[10]. Авторы указывают, что по своей правовой природе налоговый спор изначально является конфликтом, в котором возникают противоречия в отношениях между сторонами, поскольку задача налоговых органов состоит в том, чтобы максимально взыскать с налогоплательщиков в пользу государства все пени, штрафы и недоимки, а налогоплательщики в свою очередь пытаются уплатить налоги по минимуму, и воспользоваться максимальными льготами. Данную позицию разделяет автор магистерского исследования, поскольку считает, что к налоговому спору можно отнести любой спор в рамках законодательства о налогах и сборах.

В узком смысле понятие налогового спора рассматривали следующие ученые.

Правовед С.В. Овсянников под «налоговым спором» понимает «протекающий в установленной законом форме и разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор (спор о субъективном праве) между государством, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов»[11].  Данную точку зрения поддерживает Д.Б. Орахелашвили[12].

С позиции Н.В Ларина «налоговый спор – разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор между государством с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения – с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов»[13]. Из данного определения, так же как из определения приведенного С.В. Овсянниковым и Д.Б. Орахелашвили следует, что предмет налогового спора составляют только исчисление и уплата налогов, что по мнению автора данного исследования является не верным, поскольку не затрагивается такая категория споров как, например, взыскание налоговых штрафов и пеней.

Правовед Д.А. Шинкарюк отмечает, что «налоговый спор – это разногласие, возникшее на основе норм налогового законодательства»[14].

Как видно из приведенного определения Н.Л. Бартунаевой «налоговый спор – это не разрешенный конфликт налогового органа с налогоплательщиком»[15].

Специалист в сфере налогового права Е.И. Цацулина выделяет налоговый спор как «тип налоговых правоотношений, характеризующийся наличием противоречий между налогоплательщиком и налоговым органом, вызванный конфликтом интересов в сфере налогообложения либо различием взглядов на правомерность контрольных и организационно-распорядительных действий налоговых органов»[16].

По мнению автора данного исследования, приведенные определения достаточно узкие, и не раскрывают понятие «налогового спора».

Рассматривая налоговый спор как тип налоговых правоотношений, следует отметить, статью 2 НК РФ, из которой видно, что к налоговому спору относятся не все споры, возникающие между сторонами, а только те, которые вытекают исключительно из налоговых правоотношений. В частности, к таковым относятся:

- споры, возникающие из отношений по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации;

- споры, возникающие из отношений в процессе осуществления налогового контроля, в том числе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц;

 - споры, возникающие из отношений по привлечению налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений[17].

Как отмечает Конституционный суд Российской Федерации «специфика юридической природы налоговых отношений обуславливает применение к ним, главным образом, императивного метода правового регулирования, и, следовательно, связанность свободы действий субъектов налогового права наличием прямых нормативных предписаний налогового законодательства»[18].

Следует отметить, что налоговый спор возникает всегда из публично-правовых отношений, поскольку от имени государства стороной в правоотношениях выступает налоговый орган. На публично-правовую природу налогового спора указывает и Верховный Суд Российской Федерации (далее – ВС РФ)[19].

Некоторые авторы предлагают граничить такие понятия как «спор» и «конфликт», полагая что «конфликт представляет собой более широкое понятие»[20].

Так, например А.Н. Кузбагаров указывает, что «конфликт» первичен, может перейти в спор, а спор в свою очередь является одной из стадий конфликта[21]. Правовед А.А. Копина поддерживает данную точку зрения, указывая, что налоговый спор — это конфликт, обладающий признаками публичности, в целом называет налоговый спор публичным конфликтом[22].

Таким образом, ученые приводят различные определения, от тождественных до различных между собой. Анализ приведенных позиций, позволил выявить, что налоговый спор рассматривается с трех сторон: как спор (юридический, правой спор), как конфликт (юридический конфликт, публичный конфликт) и как разногласие.

Видится, что исходя из анализа определений понятия «налоговый спор», можно выделить следующие существенные элементы (признаки) налогового спора как материального отношения. В частности, это:

- стороны налогового спора. Как и любой конфликт имеет свои специфические стороны, а отношения, возникшие в результате этого конфликта, как указывают многие авторы, могут именоваться как налоговое правоотношение. Исходя из этого, участниками налогового конфликта являются только участники налогового правоотношения. НК РФ в статье 9 закрепляет, что участниками являются юридические и физические лица, являющиеся налогоплательщиками и налоговыми агентами, с одной стороны, и государственные органы в лице налоговых органов и таможенных органов с другой стороны[23].

- предмет налогового спора. Каждый конфликт представляет собой спор двух сторон, в котором первая сторона считает, что действия (бездействия) второй стороны неправомерны. Итак, предметом будет являться признание легитимности одной из сторон.

М.В. Аракелова в качестве процессуальных признаков налогового правоотношения выделяет «характер спора, субъектный состав, а также определённую процессуальную форму, в которой происходит разрешение спора»[24].

Ряд ученых помимо вышеуказанных элементов, предлагают выделять основание налогового спора, относя к таковому решение налогового органа, действия (бездействия) исполнительных органов государственных органов[25].

Исходя из анализа определений различных ученых и выявленных элементов налогового спора, автор данного исследования предлагает следующее определение налогового спора и налогового конфликта. Налоговый спор – публичный конфликт, возникший между участниками налоговых правоотношений, в том числе между налоговыми органами и налоговыми агентами, и/или физическими лицами, возникающий при исчислении, сборе и уплате налогов и иных обязательных налоговых платежей, в целях соблюдения налогового законодательства Российской Федерации переданный на рассмотрение суда.

Налоговый конфликт – представляет собой столкновение участников налоговых правоотношений по поводу применения законодательства о налогах и сборах. Возникает на этапе возбуждения налоговой проверки. При невозможности урегулирования данного конфликта в досудебном порядке переходит в налоговый спор.

Из приведенного автором данного исследования определения напрашивается вопрос, если конфликт в правоотношениях сторон возник в связи с исчислением, сбором и уплатой налогов и иных обязательных налоговых платежей, не являющихся налогами, или если конфликт возник из публичных правоотношений, будет ли такой конфликт считаться налоговым конфликтом? По данному вопросу арбитражные суды считают, что если по данной категории дел законодательство не предусмотрело другого порядка взыскания, то такая категория конфликтов не является конфликтом, возникшим по поводу применения налогового законодательства.

По данным судебной статистики количество дел о взыскании обязательных платежей и санкций, из года в год становится все больше.[26]

В статье 13 НК РФ указывается, например, что государственная пошлина устанавливается законодателем в качестве федеральных налогов и сборов, однако к налоговым платежам по своим характеристикам она не относится. Если рассматривать, например страховые взносы, то они устанавливаются иным нормативно правовым актом, а именно Федеральным закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»[27]. В противоречие статьи 12 части 6 НК РФ, в которой говорится, что «не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом»[28]. Из чего можно предположить, что налоговый конфликт возникает исключительно из правоотношений сторон по поводу налогов и платежей, установленных налоговым законодательством.

Видится, что конфликты, связанные с уплатой таких платежей, как например страховые взносы имеют правовую природу публично-правого конфликта, и не являются напрямую налоговым конфликтом.

Налоговые конфликты могут быть урегулированы как с помощью досудебного или административного порядка, так и в судебном порядке. В данной работе мы коснемся разрешения налоговых споров в судебном порядке. Налоговые споры, рассматриваются судами общей юрисдикции и арбитражными судами. Опираясь на судебную практику, налоговый спор может быть рассмотрен в нескольких аспектах.

В первом аспекте, налоговым спором является спор по жалобе налогоплательщика или налогового агента. Такой спор рассматривается в переделах внутриведомственного контроля. Рассмотрение таких жалоб регламентировано разделом 7 НК РФ[29].

Во втором аспекте, налоговым спором, является спор между налоговым органом и физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем. Данную категорию споров рассматривают суды общей юрисдикции. К таким спорам, в частности, относятся: об уплате государственной пошлины, транспортного налога, налога на доходы физических лиц и другие.

В-третьем аспекте, налоговые споры подлежат рассмотрению арбитражными судами[30].

Говоря о налоговых спорах, следует обратиться к вопросу, почему выделяют налоговые споры? Думается, что на сегодняшний день категория налоговых споров занимает центральное место в практике арбитражных судов и судов общей юрисдикции. Видится, что данная категория дел обладает своей специфичностью, а сами споры являются достаточно сложной категорией.  Представляется возможным отметить, например такие споры, как споры по вопросу соблюдения налоговым органом процедуры проведения налоговой проверки и принятия решения[31], споры о снижении размера налоговой санкции в связи с наличием или отсутствием смягчающих или отягчающих обстоятельств[32] и др.

Для примера обратимся к статистическим данные по налоговым спорам, рассматриваемым судами общей юрисдикции по первой инстанции. Опираясь на данные судебной статистики указанные на официальном сайте Судебного департамента при ВС РФ, можно проследить, что на сегодняшний день налоговые споры занимают достаточно большой процент дел, рассматриваемых судами общей юрисдикции. Статистические данные за 2017, 2108, 2019 годы приведены в диаграмме ниже в процентном соотношении:

 

Диаграмма 1

 

Из приведенной диаграммы видно, что по сравнению с 2017 и 2018 годом, количество гражданских и административных дел, поступивших в суды общей юрисдикции по первой инстанции, увеличивается с каждым годом[33]. По сравнению с 2017 и 2018 годами, в 2019 году заметен прирост по делам, связанным с нарушением налогового законодательства, как по искам физических лиц, так и по искам налоговых органов. Вследствие этого следует сделать вывод, что категория налоговых споров является весьма актуальной и сложной, а прирост количества споров может говорить о проблемах в данной сфере, возможных пробелах на законодательном уровне, что в свою очередь заслуживает внимания.

Однако, динамика в досудебном урегулировании споров положительная, в отличие от судебной статистики. По данным статистики досудебного урегулирования споров, указанных на сайте Федеральной налоговой службы за 2019 год количество жалоб, существенно снизилось. Так, например число жалоб за 2019 год упало на 7,9% в сравнении с 2018 годом[34]. 

Доказывание и доказательства. При разрешении налоговых конфликтов в судебном порядке стороны предоставляют доказательства, с помощью которых будут установлены фактические обстоятельства дела, и будет вынесено обоснованное и справедливое судебное решение с использованием механизма доказывания.

НК РФ в свою очередь не закрепляет процесс собирания, проверки и оценки доказательств, так же, как и не содержит дефиниции «доказывание» и «доказательства».

Следует согласиться с позицией исследователя О.В. Пантюшова, который отмечает, что «доказыванием в налоговом праве является регламентированная нормами НК РФ деятельность уполномоченных лиц, направленная на сбор, проверку и оценку фактических данных о виновном противоправном деянии, за которое законодательством о налогах и сборах установлена юридическая ответственность»[35], однако отсутствие самого порядка сбора, проверки и оценки доказательств является по мнению диссертанта пробелом в законодательстве.

Рассматривая общие положения о доказывании, ввиду их отсутствия в НК РФ, следует обратиться к общим нормам, установленным в разделе 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), разделе 6 Кодекса судопроизводства Российской Федерации (далее – КАС РФ), и нормам Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (далее - ГПК РФ) закрепленным в разделе 6, а именно «доказательства и доказывание». Так в статье 65 АПК РФ, статье 62 КАС РФ, а также статье 55 ГПК РФ указано, что «лица, участвующие в деле, обязаны доказывать обстоятельства, на которые они ссылаются»[36].

Интересной видится позиция И.А. Цинделиани, который под налогово-процессуальным доказыванием понимает деятельность участников налоговых отношений по установлению значимых фактов и обстоятельств с целью принятия законного и обоснованного налогового-правового акта[37]. С позицией автора следует согласиться, поскольку сбор и оценка доказательств происходит на досудебной стадии, а именно при осуществлении налогового контроля.

Бремя доказывания в налоговых конфликтах возлагается на налоговые органы, что можно отнести к особенностям процесса доказывания по налоговым конфликтам. Согласно ч. 1 ст. 65, ч. 4 ст. 215 АПК РФ «на налоговые органы возлагается обязанность по доказыванию фактов, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций с налогоплательщика»[38].

Несмотря на то, что на сегодняшний день нет соответствующей отрасли процессуального права, судебные органы при разрешении налоговых конфликтов руководствуются процессуальными нормами налогового законодательства. В следующем параграфе будут подробно рассмотрены виды доказательств, применяемые в налоговых конфликтах.

По результатам проведенного исследования диссертант приходит к следующим выводам.

Понятие «налогового спора» на сегодняшний день является достаточно дискуссионным и заслуживающим внимания, поскольку законодатель не закрепил такого понятия как «налоговый спор», это вызывает ряд проблем как в правовой науке, так и в судебной практике. 

Автор данного исследования проведя анализ различных понятий «налогового спора», предложенных учеными, отмечает, что «налоговый спор» рассматривается зачастую с трех сторон как спор (юридический, правой спор), как конфликт (юридический конфликт, публичный конфликт) и как разногласие (данные представлены на рисунке 1).

Рис.1

 

			Разногласие

 

Исходя из анализа определений различных ученых и выявленных элементов налогового спора, автор данного исследования предлагает следующее определение налогового спора и налогового конфликта. Налоговый спор – публичный конфликт, возникший между участниками налоговых правоотношений, в том числе между налоговыми органами и налоговыми агентами, и/или физическими лицами, возникающий при исчислении, сборе и уплате налогов и иных обязательных налоговых платежей, в целях соблюдения налогового законодательства Российской Федерации переданный, на рассмотрение суда.

Налоговый конфликт – представляет собой столкновение участников налоговых правоотношений по поводу применения законодательства о налогах и сборах. Возникает на этапе возбуждения налоговой проверки. При невозможности урегулирования данного конфликта в досудебном порядке переходит в налоговый спор.

Налоговые споры, рассматриваются как судами общей юрисдикции, так и арбитражными судами. Проведя анализ статистических данных по налоговым спорам, следует отметить, что эта категория дел является весьма актуальной и сложной, виден прирост количества споров, что может говорить о проблемах в данной сфере, возможных пробелах на законодательном уровне, что в свою очередь заслуживает внимания.

При разрешении налоговых споров в судебном порядке стороны предоставляют доказательства, с помощью которых будут установлены фактические обстоятельства дела, и будет вынесено обоснованное и справедливое судебное решение. Это разрешается с помощью механизма доказывания. НК РФ в свою очередь не закрепляет процесс собирания, проверки и оценки доказательств, так же, как и не содержит дефиниции «доказывание» и «доказательства», что также является проблемным моментом в данной категории споров.

 

§ 2. Виды доказательств, применяемых в налоговых спорах

 

Для более полного рассмотрения такой правовой категории как доказательства, необходимо привести классификацию доказательств и выявить особенности применительно к налоговым спорам.

Доказательства по налоговым спорам большинством авторов классифицируются по источнику. Правоведы разделяют доказательства на личные (к которым, к примеру можно отнести показания свидетеля, объяснение сторон, третьих лиц, заключение эксперта) и вещественные (письменные и вещественные доказательства, к примеру, различные документы и материалы)[39] – исходя из того, будет ли источником доказательства служить человек или объект материального мира.

Существует и другая классификация доказательств по источнику. К.С. Юдельсон, среди личных доказательств помимо указанных выше выделяет письменные доказательства. Свою позицию автор основывает на том, что письменные доказательства всегда исходят от конкретного человека, не акцентирует внимания на том, что данное доказательство располагается на материальном объекте[40].

С.В. Курылев среди личных и вещественных доказательств приводит такую группу доказательств, как смешанные доказательства. К таковым автор относит заключения эксперта, факты опознания, результаты следственного эксперимента, обосновывая это тем, что при формировании смешанных доказательств информация о фактах берется из двух источников – личного и вещественного. К примеру, если рассмотреть заключение эксперта, то эксперт знакомится с вещественными доказательствами, в результате чего преобразует полученные сведений о фактах, и тем самым эксперт становится источником нового смешанного доказательства – заключения эксперта[41].

Наиболее близкой автору данного исследования видится классификация доказательств, представленная О. Долгополовым, который предлагает делить доказательства по трем основаниям:

- по характеру связи доказательств с обстоятельствами дела делятся на прямые и косвенные.

-  по процессу формирования делятся на первоначальные и производные;

- по источнику формирования делятся на личные и предметные[42].

К прямым доказательствам относятся доказательства, с помощью которых можно точно установить обстоятельства, которые необходимо доказать по тому или иному делу, и в результате сделать вывод о наличии или отсутствии соответствующего факта. Так, Президиум ВС РФ указал, что суды пришли к выводу о наличии в деле достаточных доказательств, прямо и недвусмысленно подтверждающих указанные обстоятельства[43].

В другом Определении Судебной коллегии ВС РФ выразился, что выдача распоряжения банку о списании денежных средств со счета клиента для уплаты налогов не создает правовых последствий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ, если к моменту предъявления соответствующего платежного поручения плательщик знал (не мог не знать) о неспособности кредитного учреждения обеспечить перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Об известности этого факта налогоплательщику - владельцу банковского счета должны свидетельствовать прямые доказательства осведомленности владельца счета о невозможности осуществления платежа (например, наличие ранее не исполненных банком платежных поручений клиента), либо достаточная совокупность косвенных доказательств, прежде всего, не получившее разумного объяснения несоответствие поведения налогоплательщика при направлении платежных поручений о перечислении налогов в бюджет его собственному предшествующему поведению при исполнении налоговой обязанности и поведению любого иного плательщика, ожидаемому в сравнимой ситуации[44].

Видится, что в случае, если сторона не может предоставить прямые доказательства по делу, то доказывание юридических фактов становится невозможным или существенно осложняется. Так, например, налоговый орган до начислил предпринимателю земельный налог, пени и штраф, установив факт неправомерного применения им льготной ставки при исчислении земельного налога в отношении участков с разрешенными видами использования. Суд признал доводы предпринимателя об отсутствии доказательств неиспользования земельного участка сельскохозяйственного назначения неосновательным. Между тем, доказательств использования земельного участка в целях сельскохозяйственного производства в опровержение выводов налогового органа в материалы дела предпринимателем не предоставлены[45].

В другом деле ФАС Восточно-Сибирского округа отменил решение Арбитражного суда Иркутской области, дело направил на новое рассмотрение, поскольку пришёл к выводу, что неполно исследованы обстоятельства дела. Суд фактически установил реальность товара, а также реальность его приобретения налогоплательщиком. Данные обстоятельства в ходе рассмотрения арбитражного дела не были опровергнуты налоговым органом и прямые доказательства отсутствия реальной хозяйственной операции налоговой инспекцией не были предоставлены[46].

По характеру связи также выделяют косвенные доказательства. Косвенными считаются доказательства, которые неточно подтверждают или отрицают существование доказываемого обстоятельства по делу, и будут рассматриваться в совокупности с прямыми доказательствами.[47] Так, например Арбитражный суд Уральского округа указал, что доказательства, предоставленные налоговым органом, носят предположительный характер, являются косвенными, их характер и количество не позволяют сделать однозначный вывод о недобросовестности налогоплательщика. Обстоятельства номинальности контрагентов, установленных в рамках иных судебных дел, вопреки мнению налогового органа, не являются преюдициальными для рассматриваемого спора и не способны служить бесспорным основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований, поскольку подлежат оценке в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами, предоставленными сторонами, объем и характер которых в данных делах различен[48]. К косвенным доказательствам суды могут относить доказательства в виде фото- и аудиозаписи, а также скриншоты сайтов и информацию из интернета, при этом законодатель четко не регламентирует в каком виде должны быть оформлены данные доказательства. Таким образом, косвенные доказательства должны рассматриваться судами в совокупности с иными доказательствами.

Перейдем к рассмотрению первоначальных и производных доказательств. Первичные или так называемые первоначальные доказательства отличаются от производных тем, что первичные доказательства исходят от первоисточника, а между доказательством и фактом, о котором это доказательство свидетельствует, не имеется какого-либо другого доказательства. Производные доказательства могут быть получены через посредника, например со слов другого лица.

К таким доказательствам можно отнести и сведения, указанные в оригинале документа. Так, к примеру, Арбитражный суд Алтайского края признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку начисление недоимки было произведено на основании копий заверенной книги учета дохода и расходов предпринимателя. Также судом отмечено, что при определении доходов и расходов налоговый орган данный документ не анализировал, произведенные в нем записи путем сопоставления с первичными документами не проверял, доказательств правомерности своих выводов и достоверности налоговый орган в суд не предоставил[49].

«Дело по заявлению о признании недействительными решений налоговой службы передано в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора судебных актов, так как представленные инспекцией сведения о задолженности предпринимателя не могут быть признаны надлежащим доказательством, являются документами, производными от первичных документов: налоговых деклараций, платежных поручений, решений инспекции, требований об уплате налогов (пеней, штрафов), судебных решений»[50].

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что производное доказательство всегда вторично. Производные доказательства от первоначальных отделены несколькими звеньями, в результате чего, информация, которая исходит от первоначальных доказательств в процессе ее передачи может быть утеряна, или передана некорректно. Ввиду этого судебные органы указывают, что производные доказательства без предоставления первичных доказательств не могут быть приняты, и могут быть признаны судом ненадлежащим доказательством.

По результатам проведенного исследования, отметим следующее. НК РФ, также, к примеру, как и АПК РФ не закрепляет исчерпывающий перечень средств доказывания по налоговым спорам что, в свою очередь вызывает ряд затруднений.

НК РФ, также как и АПК РФ устанавливают основные принципы, опираясь на которые налоговые и судебные органы строят свою работу. К таким принципам, в частности, относятся принципы: допустимости, относимости, достоверности, достаточности, добросовестности.

Следует отметить, что вопрос доказывания налоговыми органами обстоятельств, на основании которых последние выносят решения, на сегодняшний день является достаточно спорным и актуальным. Поскольку процесс доказывания не регулируется НК РФ, судебная практика по идентичным делам может быть противоположной.

Ввиду того, что НК РФ, АПК РФ не содержат указаний на конкретные виды доказательств и не приводят исчерпывающий перечень доказательств, на основании норм НК РФ, АПК РФ (в совокупности с судебной практикой к доказательствам), применяемых в налоговых конфликтах, можно отнести следующие виды доказательств: документы, полученные в рамках налоговой проверки; информацию, полученную при проведении инвентаризации имущества налогоплательщика, а также информацию, полученную при проведении осмотра производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий налогоплательщика; информацию, полученную из документов, предоставленных налогоплательщиком на иностранном языке, переведенную на русский язык; письменные доказательства, к которым относятся, в том числе, протоколы, составленные работниками налогового органа в процессе проведения налогового контроля. Письменные доказательства в свою очередь имеют свою классификацию.

Была рассмотрена классификация доказательств, выделены доказательства по трем основаниям: по характеру связи доказательств с обстоятельствами дела делятся на прямые и косвенные; по процессу формирования делятся на первоначальные и производные; по источнику формирования делятся на личные и предметные.

Основываясь на проведенном выше исследовании, автор данной работы считает, что в НК РФ следует внести статью, которая будет регламентировать порядок сбора, проверки и оценки доказательств следующего содержания:

«82.1 Порядок сбора, проверки и оценки доказательств.

1. Сбор доказательств, а также сведений в рамках проведения налогового контроля осуществляется должностными лицами налоговых органов. Надлежащим образом полученными и допустимыми считаются доказательства, а также сведения, полученные налоговым органом в рамках проведения налогового контроля, а также истребованные налоговым органом в процессе проведения налогового контроля, а также полученные налоговым органом после ее окончания по не зависящим от него причинам. В случае возникновения необходимости получения дополнительных доказательств, должностные лица налоговых органов вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля. Доказательства, полученные в рамках проведения дополнительных мероприятий, также являются надлежащими и допустимыми.

2. После сбора доказательств в рамках проведения налогового контроля должностным лицом налогового органа осуществляется проверка доказательств на предмет соответствия налоговому законодательству.

3. Руководитель налогового органа после получения материалов налоговой проверки оценивает доказательства на предмет их допустимости. Если руководитель налогового органа установит, что доказательства получены должностным лицом налогового органа с нарушением порядка, установленного настоящим кодексом, такие доказательства признаются не допустимыми».