Соотношение НП и КП РФ

Система НП

Структуру НП законодатель отразил в кодексе в отличии от ФП. НП имеет общую и особенную части. Общая часть представляет собой совокупность норм и институтов, которые распространяют свое действие на все налоговые отношения или большинство. Общая часть включает в себя: виды налогов, права и обязанности налогоплательщика, налогового органа, иных участников НО, исполнение обязанности по уплате налога, т.е. как уплачивается налог - когда налог уплачивается добровольно, как взыскивает, удерживается; отношения по осуществлению контроля (порядок проведения налоговых проверок, оформление результатов проверок; иные мероприятия); отношения по привлечению к ответственности, по обжалованию. А что же тогда остается на долю особенной части? Это нормы, которые регулируют порядок исчисления (не уплаты! Потому что как правило порядок уплаты установлен в общей части) отдельных видов налогов. И главы особенной части НП структурированы применительно к налоговой системе. Каждая глава представляет собой совокупность норм, регулирующих порядок уплаты (Овсянников сказал «уплаты», но скорее всего он оговорился и имелось ввиду порядок «исчисления») отдельного налога. Судебная практика исходит из того, что нельзя применять для восполнения пробелов, имеющихся в одной главе, нормы включенные в другую главу особенной части, даже если налоги имеют между собой много общего (земельный налог, налог на имущество, транспортный). И некоторые отношения остаются неурегулированными применительно к какому-то одному виду налогу, но при этом сходные нормы есть в другой главе. Судебная практика исходит из автономного значения каждой главы 2 части НК, отказываясь от аналогии.

Место НП в системе Российского права.

Взаимодействие НП с другими отраслями права, их разграничение. Этот вопрос очень важен и очень остро стоит на практике. В особенности это касается разграничения НП и ГП.

Вообще они очень тесно связаны между собой, потому что особенность участия гос-ва в налоговых отношениях заключается в нескольких ролях – и устанавливает правила, и участвует в этих отношениях в качестве выгодоприобретателя, извлекая экономическую выгоду из этих отношений, отчуждая частную собственность. И велик соблазн злоупотребления со стороны гос-ва этими властными полномочиями в налоговой сфере. Важно обеспечить баланс. Само НЗ не всегда может обеспечить необходимый баланс без КП. Коль скоро налоговое законодательство, регулирование в основном по общему правилу представлено законом, здесь само НЗ не является достаточно сдерживающим инструментом в отношении произвола, злоупотреблений гос-ва (нарушение принципа равенства налогоплательщиков). Т.е. законодатель как установил определенные нормы так он может их и поменять. Даже если мы говорим о том, что в НК есть правила, устанавливающие действие НЗ во времени (ст. 5). Но это нормы НК, установленные самим законодателем. И получается, что законодатель сам себя связал, установив эти правила. Но ведь нельзя исключить случаев, когда сам законодатель нарушает эти правила. Поэтому необходимы определенные инструменты стоящие над законодателем, который способны связать законодателя юридической силой больше чем сам НК. И без Конституции не обойтись, т.к. это единственный акт обладающий высшей юридической силой и решения КС принимаемые в развитие К РФ. В самой К РФ упоминание о налогах встречается в нескольких местах. Ст. 57 говорит, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Ведь в К не так много обязанностей установлено относительно прав. Эта обязанность носит конституционный характер, является допустимым исключением из общего правила о неприкосновенности собственности, прямо предусмотренная К РФ (ст. 35 недопустимость изъятия собственности без предварительного возмещения). Налоговая обязанность в этом смысле исключение. Ч.2 ст. 57 запрещает придавать обратную силу законам, ухудшающим положение налогоплательщика. В К налоги упоминаются в части норм, которые регулирует компетенцию гос. органов, например правительства, которое осуществляет налоговую политику или разграничение компетенции РФ и субъектов РФ. Насколько может служить конституция надежным щитом для налогоплательщика, если нормы о налогах так мало? КС на основе этих весьма лаконичных норм, а также общих норм К РФ, вывел мощную сеть правовых позиций (около 1000 решений). Это говорит о том, что высока конфликтность налоговых отношений и что само НЗ не всегда обеспечивает необходимый баланс интересов. Возникла целая система судебных доктрин. Например, в отношении ст. 57. Вроде бы все ясно, но на основе каждой фраз возникла целая сеть решений КС, например, что значит «каждый»? КС указывает, что это принцип всеобщности, недопустимость привилегий и дискриминаций в налоговой сфере. Или «обязан». Вообще эта норма сама по себе обязывающая. НП основано на обязанности платить налоги. Ключевой является обязанность платить налоги. А в какой момент налог может считаться уплаченным, а обязанность исполненной? В ГК ст. 314 обязанность выполнить денежное обязательство исполняется в момент поступления д.с. в банк кредитора. Значит если банк должника не платежеспособен, должник, даже если на его счете есть деньги, он все равно не считается погасившим денежное обязательство, потому что его банк не перечислил деньги на счет кредитора. В свое время были попытки перенести эту логику в НП и признавать налогоплательщика исполнившим свое обязательство только после того и в момент того, когда д.с. Поступили на счет банка, обслуживающего кредитора, то есть на счет ЦБ, который как раз обслуживает бюджетные счета. И такие решения были приняты налоговыми органами, арбитражными судами, включая ВАС. И причем эта проблема приобрела массовый характер ввиду неплатежеспособности банков. И в этот момент как раз и оказывается, что у налогоплательщиков денежные средства на счетах есть, а у банков на корреспондентских счетах денег нет. КС в 97г. признал такую трактовку НК не соответствующей конституции и с тех пор и в НК есть норма, согласно которой налогоплательщик считается исполнившим свою обязанность с момента представления платежного документа (поручение) в банк для перечисления со своего счета д.с. если, конечно, на его счете есть необходимые средства. В этот момент обязанность считается прекращенной, хотя д.с. еще не списаны со счета, даже с расчетного. Более того на корреспондентском счету банка может не быть денежных средств и они никогда в бюджет не поступят. Смысл в том, что здесь нельзя применять логику ГП и публичный субъект получатель этих средств является одновременно и организацией публичной власти. Налоговые отношения это очевидно не отношения горизонтального типа, а т.к. гос-во осуществляет контроль и за банковской деятельностью, то и имеет в соотв. с налоговым зак-вом право предъявлять прямые претензии к банку о перечислении д.с., т.е. налоговый орган может непосредственно предъявить претензию (в отличии от гражданско-правового кредитора, который лишен права прямо иска к банку должника)и имеет право взыскать д.с. с банка, если последний их задерживает (и при чем это даже не иск, это претензия - требование, реализуемое во внесудебном порядке). Эта особенность налоговых отношений, вытекающая из их публично-правового характера, позволила КС признать, что обязанность налогоплательщика исполнена в момент представления поручения. Дальше обязанность и ответственность банка перед публично правовым образованием, которое имеет право с него взыскивать. И все это вытекает из ст. 57 К РФ.

А что такое “ законно установленные?” КС - эта норма д.б. гарантией для налогоплательщика, и она тогда будет гарантией, когда налог будет установлен законом и только, что означает все регулирование налога должно содержаться непосредственно в законе без какого-либо делегирования. И недостаточно в законе просто упомянуть о налоге, а все остальное вопросы делегировать правительству или минфину. Это не значит, что подзаконных актов в НП совсем нет, но они не могут регулировать вопросы, связанные с исчислением налогов, они не могут определять размер налогового обязательства и порядок его исполнения. Как правило, они касаются налоговой отчетности, форм налоговой декларации, процедурных вопросов, порядка учета в налоговых органов. Скорее это отношения организационные (а имущественные регулируются только законом). Размер самого налогового обязательства д.б. установлен только в законе. НП многим обязано КПРФ. Исторически появилось НЗ на базе решений КС. Когда в 91г. был принят первый налоговый закон, он представлял рамочный документ, это не был закон в его прямом смысле, не содержал никаких принципов, никаких гарантий. И КС стал выводит из конституции те положения о гарантиях, которые предоставляются налогоплательщику, затем эти положения были включены в НК. ТО есть можно сказать, что современное налоговое законодательство появилось на почве правовых позиций КС. Таким образом, делаем вывод о тесной взаимосвязи налогового права и конституционного.

Налоговое право и Административное право.

Близость этих отраслей обуславливается тем, что обе эти отрасли являются публично-правовыми, и так или иначе осуществляют правовую регламентацию деятельности публичной администрации и органов гос. власти. Те отношения, которые вошли в орбиту НП (контроль, проверки, процедурные вопросы связанные с привлечением к ответственности, производство по делу о налоговом правонарушении, сами составы нарушений), имеют много общего с административными отношениями, возникающими в управленческой сфере. Но есть и большая разница, и связана она с тем, что все-таки не эти управленческие отношения являются ключевыми для НП. Базисными отношениями для НП являются имущественные отношения (по исчислению и уплате налога), которые не характерны для АП. Они откладывают отпечаток на все остальные нормы (о контроле, об ответственности). Например, ответственности, санкция за совершение налогового правонарушения – штраф. Но в НП он зачастую исчисляется в размере кратном или в процентном отношении к неуплаченной сумме налога. Т.е. чтобы применить эту санкцию, НО должен определить сумму налога по правилам НЗ в рамках налогового контроля. И получается, что невозможно разорвать отношения собственно контрольные (по привлечению к ответственности) и по уплате налога, т.к. в рамках этих отношений происходит и уплата налога. Ведь НО взыскивает не только штраф, но и налог. Основная задача НО не привлечь к ответственности, а взыскать недоимку. Поэтому нет смысла разрывать 2 эти процедуры взыскание налога и взыскание штрафа. Это было бы обременительно, и нарушало бы принцип экономии административной д-ть. Поэтому эти производства идут одновременно и в отношении недоимки и в отношении штрафа. Поэтому отношения по контролю и по привлечению к ответственности регулируются нормами НП (а не АП) в силу преобладания имущественной составляющей не характерной для АП. К тому же и метод. В АП в большей степени характерен метод вертикального подчинения. В НП имеет место функциональная зависимость. В остальной же сфере налогоплательщик самостоятелен от НО и находится вне сферы его властных полномочий.

Налоговое и Гражданское право.

Казалось бы нет ничего проще их разделить. НП это публичная отрасль, основанная на власти и подчинении, а ст. 2 ГК говорит, что к имущественным отношениям, основанным на власти и подчинении, включая налоговые отношения, нормы ГЗ не применяются, если иное не предусмотрено законом. Кстати сегодня все больше норм НК отсылают к ГЗ. Некоторые аспекты налоговых отношений регулируются по модели гражданско-правовой. Общее правило заключается в неприменимости частного права к налоговым отношениям.

Общее между ними: и налоговые и гражданские отношения в своей основе – имущественные, связанные с перемещением материальных благ. Это их родство приводит к некоторым затруднениям при разграничении сферы регулирования гражданско-правовой и налогово-правовой. Во-первых, само налоговое обязательство (основное налоговое отношение) уплата налога это публичные отношения, но в какой момент обязанность по уплате этого налога считается исполненной? Когда НК прямо не регулировал этот вопрос, возникло желание применять гражданско-правовое нормы. Но аналогия допустима только когда отношения являются сходными. А гражданские и налоговые отношения имеют несмотря на сходство в содержании (имущественные), принципиальное различие в целях и методах регулирования, потому что налоговые отношения это неэквивалентные, а гражданские – отношения обменные, отношения равных субъектов. И распределение рисков в ГП исходит из того, что в отношения вступают равные субъекты и между ними надо распределить риски. И кредитор несет риски, и должник. Но эта модель разграничения рисков не может работать в НП, где субъекты не равны. А изъятие происходит в одностороннем порядке без всякого встречного предоставления. Исходя из этой принципиальной разницы в правовом положении, в целях развития налоговых отношений и гражданских, необходимо разграничивать эти отношения. Применение норм ГП допустимо только в тех случаях, когда это предусмотрено нормами НЗ. Умолчание НЗ совсем не обязательно означает отсылку к нормам частного права! и эти пробелы необходимо восполнять из норм НЗ, из аналогичных норм НЗ, из принципов НЗ, но никак не заимствуя положения ГП. Но есть те аспекты взаимодействия НП и ГП, которые остаются в пограничной зоне. Далеко не всегда раздел между отраслями права идет по прямой, зачастую эта граница допускает какие-то отступления от прямой линии. Яркий пример это отношения по возврату из бюджета излишне уплаченных сумм налогов. Проблема в том, что здесь обнаруживается особо напряженное взаимодействие ГП и НП. Дело в том, что налоговые отношения обычно возникают в силу тех ЮФ, которые предусмотрены НЗ как основание для уплаты налога, и исполняется в том размере как это предусмотрено НЗ. Но на практике в силу различных причин может возникнуть ситуация, когда налогоплательщик переплатил налог, уплатил его излишне или уплатил его, когда он не д.б. платить. Возникает необходимость возмещения из бюджета излишне уплаченной суммы. Последствия: в рамках каких отношений это возмещение должно производиться??? 1 точка зрения: Не было тех обстоятельств, которые бы обязывали плательщика уплачивать налог, значит не было оснований для возникновения налогового правоотношения, логично предположить, что возврат должен осуществляться в рамках ГО из неосновательного обогащения, в т.ч. с начислением %. Такой вариант мог бы быть, но законодатель его не принял.

2 точка зрения: Законодатель учитывает, что уплачен именно налог, а не как исполнение какого-то гр-правового обязательства. Во-вторых, возврат если его производить по ГП будет означать для налогоплательщика необходимость всегда обращаться с иском к гос-ву, требуя возврата этой суммы из бюджета. В то время как для налогоплательщика было бы более удобно, если бы эти споры разрешались в административном порядке, путем непосредственного обращения налогоплательщика к налоговому органу и принятием оперативного решения о возврате соотв. суммы налогов. В большинстве случаях, когда очевидна переплата налога, этот конфликт гасится именно на этой стадии, без необходимости вести судебную процедуру. В-третьих, у налогоплательщика наряду с этим есть ещё и реальные налоговые обязательства и наверно не всегда имеет смысл одни и те же суммы гонять из бюджета и обратно, когда проще было бы произвести зачет в счет исполнения другой, уже реально существующей налоговой обязанности. А такой зачет возможен, только если его регулировать в НЗ. Получается, что есть аргументы в пользу цивилистической трактовки этих отношений, и есть практические, рациональные соображения в пользу отнесения этих отношений к НП. В результате эти отношения по возврату и зачету излишне уплаченных или взысканных сумм налогов регулируются налоговым кодексом. Хотя они возникают при отсутствии обязанности уплатить налог. Это компенсационные отношения, где казна, ППО является должником, а налогоплательщик кредитором. Причем НК предусматривает начисление процентов и наиболее острый аспект всей этой проблемы состоит не простой в теоретической дискуссии, в данном случае ключевая проблема – начисление процентов. Будут ли налогоплательщикам компенсировать за отвлечение д.с. или нет? Законодатель урегулировал этот вопрос и в ряде случаев проценты начисляются, если ошибка вызвана деятельностью налогового органа, а если излишне уплаченная сумма поступила в бюджет исключительно по вине плательщика, то проценты не начисляются.

Было бы слишком упрощенно рассматривать проблему взаимодействия НП и ГП только сквозь призму разделения двух сфер регулирования – НП и ГП. Если посмотреть на природу и механизм возникновения налоговых отношений, то видно, что любая обязанность по уплате налога вытекает из частно-правовых отношений, из участия налогоплательщика в тех или иных частно-правовых отношениях (отчуждение ц.б., приобретение земельного участка, получение наследства, приобретение ТС). Эти обстоятельства порождают налоговые обязанности постольку, поскольку они возникают эти обстоятельства в сфере гражданского оборота, т.е. первичными получаются отношения горизонтальные, частные отношения, а налоговые обязательства являются наростом, возникают как следствие участия налогоплательщиков в частно-правовых отношениях. Дело в том, что для того, чтобы правильно определить условия и основания возникновения налогового обязательства, необходимо в законе описать те ЮФ, которые порождают налоговое обязательство. а каким языком описать эти факты? А что является основанием для возникновения обязательства? Получение доходов от реализации ЦБ. А что такое ЦБ, продажа ЦБ? Эти вопросы можно урегулировать в НК, но зачем, если эти вопросы урегулированы в ГП, в ТП, ЗП. Также получение авторского вознаграждения. А что такое авторское вознаграждение и зачем переносить из ГК то же самое в НК? Поэтому законодатель в ст. 11 п.1 говорит, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства, применяемые в НК, используются в том значении, какое они имеют в соотв. отраслях, если иное не предусмотрено НК. Т.е. в НК довольно много понятий терминов институтов, которые определяются вовсе не в НЗ, а в иных отраслях. И если мы хотим правильно применить норму НК, необходимо обращаться к этим отраслям. И важно отметить, что не всегда НК полностью в чистоте переносит понятия из ГП в НП. Зачастую либо прямо, либо сопровождая одну норму какими-то иными нормами, законодатель либо ограничивает либо расширяет понятие, которое определено в ГП. Например ст. 38 НК определяет товар по иному чем в ГК. Это пример того когда законодатель прямо оговорил, что термин гражданско-правовой имеет иное значение чем в ГК, поэтому многоаспектное взаимодействие ГП и НП.