2014-02-12
348
Инвентаризация является наиболее эффективным методом фактической проверки достоверности показателей баланса, являющегося составной частью финансовой отчетности.
Разновидностью выборочных инвентаризаций являются контрольные проверки с целью определения правильности включения инвентаризационной комиссией в опись фактических остатков материалов, денежных средств, товаров и иного имущества. К порядку проведения инвентаризации предъявляются определенные требования. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации может служить основанием для признания ее результатов недействительными. Очень важно, чтобы к документам, представляемым для оформления списания недостачи ценностей были обязательно приложены решения следственных или судебных органов, подтверждающих отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученной от отдела технического контроля или соответствующих специализированных отделов.
Данные результатов инвентаризаций, проведенных в отчетном году, должны быть обобщены в Ведомости результатов, выявленных инвентаризацией.
Осмотр. С помощью этого метода можно выяснить, например, условия хранения имущества, документов; состояние производственных, складских торговых помещений. Осмотру подвергают разнообразные объекты: территорию, места хранения материальных активов, документов, производственной и торговое оборудование, готовую продукцию, контрольно-кассовые аппараты. В процессе осмотра могут быть обнаружены доказательства, свидетельствующие о тех или иных нарушениях.
Обследование. Обследование представляет собой как бы продолжение осмотра, с одновременным ознакомлением с документами как нормативными, так и оправдательными; с получением объяснений от ответственных лиц. Эффективные результаты дает обследование при проверках технологии производства продукции в цехах, порядка приема, хранения, отпуска и реализации продукции, товаров.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство применяют в тех случаях, когда необходимо установить расход сырья или материалов в производстве, выход полуфабрикатов, готовой продукции, количество отходов. Применяют его и для проверки действующих или ранее действовавших на предприятии норм расхода сырья и материалов, технологического процесса, производительности оборудования и т.п. ДЛ этого проводят соответствующих производственный эксперимент (например, изготовление образцов изделий, выпечка кулинарной продукции и др.).
Перед контрольным запуском сырья в производство следует определить, по каким видам выпускаемой продукции буде проведен эксперимент. При этом учитываются претензии к качеству изделий или сведения о перерасходе по отдельным видам материалов, завышенных нормах и т.д. Если ставится цель проверить фактическое производство готовой продукции, то необходимо, чтобы экспериментальное производство осуществлялось в тех же условиях, в том же порядке, в каком оно осуществлялось ранее. Если будет установлено, что характер и условия производства не изменились, то в качестве контрольного может быть принят любой очередной запуск сырья в производство.
Благодаря эксперименту уточняются нормы, усиливается контроль за списанием фактического расхода сырья и выходом продукции. Кроме того, могут быть выявлены недостатки в нормировании и технологии производства, искажения в качественных показателях продукции и другие нарушения.
Лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции. Использование данного метода дает возможность контролировать качество поступающих материалов, товаров, сырья, а также готовой продукции и полуфабрикатов; позволяет выявить факты использования некондиционного сырья, несоблюдение норм расхода. Эти и другие факты могут свидетельствовать, например, о нарушении технологического режима, установленных норм и т.д. Анализ может проводиться отделом технического контроля или соответствующими специализированными организациями.
Экспертная оценка объектов проверки бывает необходима при исследовании специальных вопросов. Она представляет собой метод фактического контроля, основанный на проведении квалифицированными специалистами экспертизы действительных объемов и качества выполненных работ, обоснованности, нормативов материальных затрат и выхода готовой продукции, норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, соблюдения технологического режимов, соответствия продукции государственным стандартам и техническим условиям. Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и опыт в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудит, и дающий заключение по вопросу, относящийся к этой области.
В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющей юридическим лицом. Так, может быть использована работа оценщика, инженера, геолога и т.п. для выполнения следующих видов работ:
1. Оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование и др.);
2. Определение количества и состояние имущества (запасы полезных ископаемых в месторождении, срок службы машин и оборудования и др.);
3. Измерение объемов выполненных работ И работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам (строительных, геологоразведочных, проектных и др.), для целей признания реализации.
4. Юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов.
Результаты экспертной оценки оформляются в виде заключения (отчета, расчета и т.п.), в котором содержатся точные и ясные ответы на конкретные вопросы, предусмотренные и описанные в договоре оказания услуг, заключенном между аудиторской фирмой и экспертом. Использование работы эксперта не снимает с аудиторской организации ответственности за аудиторское заключение.
Визуальное наблюдение. Это способ фактического контроля включает обследование на месте, в цехах и участках для изучения организации труда на рабочих местах, проверку хранения товарно-материальных ценностей на складах, состояния пропускной системы, контроля за ввозом вывозом сырья товарно-материальных ценностей и др.
Проверка объемов выполненных работ. К соновным способам данной проверки относятся:
· контрольный обмер фактически выполненных работ;
· сопоставление объема работ, указанных в актах приемки и в актах инвентаризации незавершенного строительства, с объемом работ, указанных в оплаченных рабочих нарядах;
· встречная проверка операций по расчетам с другими организациями;
· проверка сопутствующих операций по расчетам за выполненные и сданные работы.
С помощью обмера проверяют:
· соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренных сметными нормами, на основании которых составлены применяемые при расчетах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены;
· соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проектах и смете;
· законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей.
Наиболее распространен контрольный обмер фактически выполненных работ, применяемый для проверки выполненных работ по строительству, капитальному и текущему ремонту зданий и сооружений.
Эффективность аудиторской работы во многом зависит не только от знания методов проверки, но и от правильного их сочетания в соответствии с поставленными задачами. Методы документальной проверки применяют не только в различном сочетании, но и с различными методами фактического контроля, а также с логическим исследованием финансово-хозяйственных ситуаций.
Умелое применение методов на практике способствует достижению максимальных результатов в выполнении аудитором своих функций.
Вопросы для самопроверки
1. Приведите классификацию приемов и методов контроля
2. Как классифицируются документы по качественным признакам
3. Приведите методические приемы документального контроля
4. Приведите методические приемы фактического контроля
Тема лекции №13 «Аудиторские риски»
1. Оценка аудиторского риска.
2. Компоненты аудиторского риска и их взаимосвязь
3. Стратегия снижения аудиторского риска
1. Оценка аудиторского риска
Подготовительные работы, предшествующие непосредственно аудиту – это продолжительная и важная процедура, основная задача которой – определение стратегии аудита. От правильности выбора стратегии зависит в первую очередь решение о выборе аудиторских процедур
Аудитор никогда не может быть уверен, что в представленной финансовой отчетности не содержатся ошибки. Также аудитор не может гарантировать, что его мнение, абсолютно объективно. Всегда есть определенный риск ошибки.
Во-первых, существует риск подтверждения аудитором недостоверной финансовой отчетности. В ходе выборочной проверки аудитор не может быть уверен, что обнаружил все возможные ошибки. Даже при использовании сплошного метода всегда существует вероятность не выявления нарушений, совершенных по сговору сотрудников компании.
Во-вторых, аудитор может совершить подтверждающую ошибку, не подтвердив достоверную финансовую отчетность, которая на самом деле остается таковой.
Ошибки аудиторов могут иметь негативные последствия как в финансовом плане, так и в плане профессиональной репутации.
Аудитор может столкнуться с обоснованными претензиями в отношении качества проделанной им работы и надежности полученных выводов (в одном случае – от пользователей аудита, в другом – от проверенной организации). В специальной литературе этот вид аудиторского риска иногда называют предпринимательским риском, или риском бизнеса.
Таким образом, риск в аудите можно определить как вероятность того, что аудитор ошибается, сформировав неверное мнение о достоверности финансовой отчетности организации.
На практике свести аудиторский риск к нулю нереально. Однако аудитор должен стремиться к его минимизации, планировать и проводить аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был достаточно мал. В каждом конкретном случае степень минимизации аудиторского риска во многом зависит от степени заинтересованности внешних пользователей в данных финансовой отчетности организации. Чем шире круг потенциальных пользователей, чем выше их интерес к отчетности, тем актуальнее для аудитора минимизация аудиторского риска. Так, отчетность компаний, осуществляющих разнообразную деятельность и имеющих большой объем финансово-хозяйственных операций, более востребована, чем отчетность компаний, выпускающих однородную продукцию.
Изучение и анализ рисков – предмет пристального внимания аудиторов, так как характер и масштабы проводимых процедур напрямую зависят от оценки степени риска.
Способов сведения риска аудитора к нулю не существует. Сложность в определении риска заключается в том, что его нельзя рассчитать в виде конкретной стоимостной оценки, поэтому он определяется как высокий, средний и низкий. Если риск оценивается как высокий, то необходимо получить более надежные аудиторские доказательства, провести более тщательные исследования, спланировав более крупные выборки данных.
В соответствии с МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» аудиторский риск (приемлемый) включает в себя три компонента: неотъемлемый риск; риск контроля; риск необнаружения. Структура аудиторского риска представлена на рисунке 3.
| ||||||||||||||||||||||
|
|
| ||||||||||||||||||||
 |  | |||||||||||||||||||||
 | ||||||||||||||||||||||
 | | |||||||||||||||||||||
 | ||||||||||||||||||||||
|
| |||||||||||||||||||||
| ||||||||||||||||||||||
Рисунок 3. Структура аудиторского риска
При изучении специальной литературы следует иметь виду, что составляющие аудиторского риска имеют и иные наименования.
С математической точки зрения аудиторский риск равен произведению трех ее компонентов: неотъемлемого риска (НР), риска внутреннего контроля (РВК) и риска необнаружения (РН), что можно выразить формулой:
АР = НР х РВК х РН
Как всякая вероятность, риск измеряется в процентах или долях единиц.
В аудите нулевой риск означал бы полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных отклонений, а 100 % риск – полную неуверенность в этом событии. Большая часть реальных явлений и событий имеет вероятность, которая больше 0 (0%) и меньше единицы (100%).
Для того чтобы строго математически рассчитать аудиторский риск, нужно представить гипотетическую ситуацию, в которой финансовая отчетность компании может быть проверена 100 независимыми друг от друга аудиторами. Если 83 из них посчитали отчетность достоверной, 17 – нет, а отчетность на самом деле достоверна, можно сказать, что риск аудиторской ошибки составляет 0.17 или 17 %. Математически оценить аудиторский риск на практике не реально.
Существует иная трактовка вероятности: не как отношение числа опытов с исходом определенного рода к общему числу, а как мера субъективной уверенности исследователя в определенном исходе опыта.
Существуют различные модели аудиторского риска. Наиболее общий способ использования модели аудиторского риска заключается в отслеживании взаимосвязи между компонентами аудиторского риска.
Важно отметить, что без точной оценки аудиторских рисков вполне можно обойтись, как, впрочем, и поступают аудиторы на практике. Оценка аудиторского риска не является для аудитора самоцелью. В соответствии с МСА 400 аудиторам разрешается оценивать аудиторские риски по трехбальной шкале: высокий, средний и низкий.
Стандарты аудита определяют период планирования и оценивания рисков на протяжении всего времени аудиторской проверки. Основными целями являются:
- Оценка условия возникновения и снижения информационного риска до приемлемого уровня;
- Оценка и снижение аудиторского риска до приемлемого уровня
МСА 400 также отмечает, что снижение риска до приемлемого уровня находится в сфере применения профессионального суждения аудитора. Существует ряд рекомендаций по определению аудиторского риска, но по понятным причинам, их можно использовать в зависимости от ситуации. То есть существуют общие, известные подходы, но в конечном итоге принятие решения об аудиторском риске и его снижении остается за конкретным аудитором.
2. Компоненты аудиторского риска и их взаимосвязь
Неотъемлемый риск (внутрихозяйственный риск (ВХР). Под ВХР следует понимать субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в конкретном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, финансовой отчетности организации в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.
Базируясь на своем профессиональном суждении, аудитор должен оценить внутрихозяйственный риск на этапе планирования, при составлении общего плана и программы аудита. При формировании мнения о степени риска аудитор должен основываться на объективных факторах, которые существуют на уровне микроэкономики. К ним можно отнести:
· особенности функционирования и текущего положения отрасли, в которой работает компания;
· специфические особенности деятельности данного субъекта;
· честность руководства и бухгалтерского персонала;
· опыт и квалификацию бухгалтерского персонала;
· возможность внешнего давления на персонал компании в целях достижения определенных показателей;
· возможность контроля за деятельностью компании со стороны его собственников.
Эти факторы (условия внутреннего риска) не могут быть проконтролированы предприятием. Они включают изменения в общих условиях ведения бизнеса, новые правительственные постановления и другие экономические факторы, такие как: упадок промышленности, характеризующийся банкротствами, другими проявлениями неблагополучия и недостатком финансовой гибкости, который может либо повлиять на реализацию товаров, либо вызвать появления долгов, подтолкнуть руководство или другой персонал фирмы-клиента к намеренному искажению данных в финансовой отчетах. И напротив, слишком быстрый экономический подъем (с сопутствующим спросом или без него) может вызвать снижение качества, приводящее к потенциальным возвратам проданного товара.
Аудитор также должен дать оценку внутрихозяйственному риску в отношении конкретных бухгалтерских счетов и однотипных групп хозяйственных операций (в западной теории аудита это называется характеристики внутреннего риска), поскольку определенные типы хозяйственных операций и счетов бухгалтерского учета подвержены искажениям в большей степени, чем другие. Подобным же образом некоторые активы более подвержены расхищению, чем другие: скорее незаконно присвоят наличные деньги, чем стальные балки.
Аудитор практически не имеет возможности влиять на уровень внутрихозяйственного риска. Он должен воспринимать его как объективно существующая реальность. Например, если организация вынуждена проводить операции, не имеющие под собой стабильной законодательной базы, совет аудитора не делать этого вряд ли повлияет на снижение уровня внутрихозяйственного риска у данной организации.
Риск внутреннего контроля («риск средств контроля», «контрольный риск») – это степень доверия аудитора внутреннему контролю организации за формированием экономических показателей.
Чем выше уровень надежности внутреннего контроля, тем ниже риск аудитора. В то же время аудитор никогда не должен в полной мере полагаться на систему внутреннего контроля клиента.
Для оценки системы внутреннего контроля и принятия решения, в какой мере на нее можно положиться, аудитор должен использовать соответствующие методики и приемы. К ним могут относиться специальные тесты, перечни типовых вопросов и т.п.
Цель применения подобных тестов средств контроля – проверка правильности выполнения контрольных процедур. Тестирование средств контроля должно убедить аудитора в том, что:
· системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля надежны и способны предотвратить появление искажений финансовой отчетности и помогать их выявить;
· средства контроля играют с одинаковой эффективностью на протяжении всего проверяемого периода.
Подавляющее большинство факторов, влияющих на риск средств контроля, зависят от руководства и главного бухгалтера компании, так как именно эти люди в первую очередь несут ответственность за организацию и эффективное функционирование систем учета и внутреннего контроля.
Можно считать, что аудитор влияет на уровень риска средств контроля, если компания принимает к действию рекомендации аудитора, однако эти изменения повлияют только на результаты следующих отчетных периодов.
Риск необнаружения. – это субъективная вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки процедуры не позволят выявить существующие в организации существенные искажения и нарушения. Как переоценка или недооценка риска необнаружения может привести к финансовым или имиджевым потерям для аудитора.
Последствия переоценки – существенные ошибки не обнаружены, выдано недостоверное заключение, что может вызвать возможность судебных разбирательств с клиентом, отсюда возможные финансовые потери и имиджа аудитора.
Последствия недооценки – аудитор в процессе проверки выполнил излишнюю работу в поисках ошибок, которых нет, что приводит к возрастанию трудозатрат аудитора и снижению эффективности в работе, и при этом потеря имиджа в глазах клиента.
Таким образом, правильная оценка риска необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Это тот тип риска, на значение которого аудитор может и должен влиять.
Для правильного планирования и рациональной организации проверки аудитор обязан не только оценить аудиторский риск, но и понимать взаимосвязь между его составляющими и уровнем существенности.
Между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риском внутреннего контроля существуют обратная связь (обратная пропорциональность). Если аудитор считает внутрихозяйственный риск и риск внутреннего контроля высокими, он обязать снизить, насколько возможно, риск необнаружения, т.е. вынужден работать более детально и тщательно, модифицировать применяемые аудиторские процедуры, изменяя их количество или содержание, увеличивать затраты труда и времени, необходимые для проверки. Если в ходе планирования выяснилось, что внутрихозяйственный риск и риск внутреннего контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может позволить себе снизить реальные трудозатраты, применить менее трудоемкие методы получения аудиторских доказательств.
МСА 400 отмечает, что если риск необнаружения не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, то аудитор должен выразить мнение с оговорками или вообще отказаться от выражения мнения.
Аудитор должен оценивать риски, от него не зависящие, как можно раньше и как можно тщательнее, поскольку риск необнаружения напрямую связан с объемом работ, объем работы – с себестоимостью, а себестоимость с общей стоимостью работ. Если аудитор и клиент договорились о фиксированной стоимости аудита, а высокие риски аудита выявились уже после того, как был подписан договор и фактически начата работа, аудитор рискует нанести ущерб, связанный с незапланированным ростом объема работ.
Прежде чем дать безусловное заключение, аудитор должен быть убежден, что суммарный аудиторский риск достаточно низок.
Все, что касается оценки рисков, а также сопутствующие расчеты должны документироваться, так как их последующее обобщение и изучение позволят проанализировать, правильно ли были оценены и сканированы риски, что в свою очередь важно для формирования политики аудиторской организации, повышения качества оказываемых услуг.
8.3. Стратегия снижения аудиторского риска
Оценка аудиторского риска (даже определениями типа «низкий - высокий») – довольно сложное дело, во многом определяемое способностями аудитора к профессиональным суждениям. Тем более сложная работа состоит в снижении ее уровня. При этом аудиторы в своей практике четко различают категории оценки риска и стремятся снизить его уровень по компонентам.
При оценке отдельных компонентом аудиторского риска типа «низкий - высокий», предлагается использовать интервальные значения: от и до. Но в любом случае, все эти оценки определяются прежде всего способностями аудитора к профессиональным суждениям, а также степенью проявления тщательности в выполнении аудитором своей работы (Таблица 5).
Таблица 5 – Аудиторский риск как произведение отдельных компонентов риска
| Словесное определение сущности риска | Уровень аудиторского риска в целом АРНР х РВК х РН | Величины компонентов риска | ||
| Неотъемлемый риск | Риск внутреннего контроля | Риск необнаружения | ||
| Низкий Средний Высокий Максимальный | 1,2 – 1,5 3,6 – 4,2 6,4 – 8,0 9,6 | 40-50 60-70 80-100 |
Очевидно, при подобных оценках вряд ли можно признать средним аудиторский риск на уровне 4,5 – 5,0, а риск свыше 80 % уже нужно характеризовать как максимальный. Уверенность аудитора в безупречности выраженного им мнения имеет обратную зависимость от уровня риска. Если риск низкий, то уверенность высокая, а высокий риск у аудитора означает, что у него низкая уверенность. При максимальном риске, естественно, отсутствует всякая уверенность.
Для снижения риска и повышения уверенности аудиторам следует пользоваться определенной зависимостью между конкретным уровнем риска и тем количеством свидетельств, которое они считают обязанным собрать у субъекта хозяйствования. На Западе такая зависимость, характеризуется следующими данными (таблица 6):
Таблица 6 - Определение количества необходимых аудиторских свидетельств в зависимости от общего уровня и компонентов риска
| Характеристика по хозяйствующим субъектам | |||||
| Аудиторский риск (АР) Неотъемлемый риск (НР) Риск внутр. контр (РВК) Риск необнаружения (РН) | Высокий Низкий Низкий Высокий | Низкий Низкий Низкий Средний | Низкий Высокий Высокий Низкий | Средний Средний Средний Средний | Высокий Низкий Средний Средний |
| Количество необходимых свидетельств | Небольшое | Среднее | Большое | Среднее | Среднее |
Необходимо помнить, что полное исключение информационного риска (особенно при проверке крупных организаций) практически невозможно, поскольку всегда требуется разумное ограничение рабочего времени, затрачиваемого на проведение аудита, а также количество занятого при осуществлении проверки высококвалифицированного аудиторского персонала. Затраты на такой контроль, с помощью которого предпринимались бы попытки полного исключения информационного риска, повлекли бы за собой колоссальный рост стоимости аудиторский услуг и лишили бы его всякого экономического смысла.
Вопросы для самопроверки:
- Как оценить аудиторский риск
- Какова взаимосвязь между компонентами аудиторского риска
- В чем заключается стратегия снижения аудиторского риска
Тема лекции № 14 «Организация и порядок проведения аудита»
1. Этапы проведения аудита
2. Планирование аудита
3. Аудиторское заключение (отчет)
1. Этапы проведения аудита
Аудиторская проверка должна отвечать определенному набору требований и состоять из определенных этапов. Жестко установленных перечней таких требований и этапов нет, хотя условно аудиторскую проверку можно разделить на три основных этапа (рисунок 4):
- планирование;
- сбор аудиторских доказательств;
- завершение аудита.
На первом этапе аудитор:
· предварительно знакомится с клиентом;
· оформляет свои отношения с клиентом контрактом и (или) письмом-обязательством;
· рассчитывает уровень существенности предстоящей проверки;
· изучает и оценивает систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации клиента;
· оценивает аудиторские риски;
· готовит общий план и программу аудита.
На основном (втором) этапе аудитор обычно занимается сбором аудиторских доказательств, для чего выполняет аудиторские процедуры. Аудиторские процедуры включают в себя тестирование средств контроля и аудиторские процедуры по существу.
Последние в свою очередь подразделяются на детальную проверку отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам и аналитические процедуры.
