Учет нематериальных активов
Учет нематериальных активов в международных стандартах финансовой отчетности регламентируется МСФО 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38), а в России ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) и частично ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02).
МСФО 38 нематериальные активы определяются как идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, контролируемые в результате прошлых событий, от которых ожидаются экономические выгоды.
Определение нематериального актива обусловливает его идентифицируемость, т.е. возможность выделения его в качестве отдельного объекта учета. По МСФО 38 для этого необходимо, чтобы возможно было определить конкретные будущие экономические выгоды, относящиеся к данному объекту.
Способность руководства предприятия контролировать экономические выгоды обычно вытекает из юридических прав. Вместе с тем в МСФО 38 нет жесткого требования к оформлению юридических прав, более того, отмечается, что контролировать будущие экономические выгоды можно и каким-то иным способом.
|
|
Как следует из определения нематериальных активов, МСФО 38 не предусмотрен временной критерий срока использования нематериальных активов. При определении срока полезного использования нематериального актива по МСФО 38 необходимо учитывать многие факторы, в частности, ограничение сроков юридических прав на активы и возможность короткого срока использования для тех активов, которые быстро реагируют на технологические изменения.
Критерии признания нематериальных активов в бухгалтерском учете и отчетности по МСФО 38 состоят из двух условий:
- наличие большой вероятности поступления экономических выгод, связанных с данным активом;
- возможность надежной оценки актива.
Признание нематериальных активов в бухгалтерском учете возможно лишь при одновременном выполнении указанных условий. При отсутствии хотя бы одного из них затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, должны учитываться как расходы отчетного периода.
ПБУ 14/2007 определяет нематериальные активы как объекты, для которых выполняются следующие условия:
- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
|
|
- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.д.).
Сопоставив перечисленные условия принадлежности учетного объекта к нематериальным активам по МСФО 38 и ПБУ 14/2007, можно сделать вывод о том, что многие их регламентации равноценны. Оба стандарта предусматривают необходимость идентификации объекта, отсутствие его физической структуры, способность приносить экономические выгоды.
Вместе с тем в определении МСФО 38 отсутствует требование использования объекта для производственных или управленческих нужд, а не для перепродажи, тогда как в ПБУ 14/2007 таковое имеется. По российскому стандарту нематериальные активы принадлежат к внеоборотным активам со сроком использования более 12 месяцев, а в МСФО 38 временной критерий отнесения объекта к нематериальным активам не предусматривается. Неодинаковая характеристика объектов нематериальных активов по назначению и продолжительности их полезного использования в российском и международном стандартах является причиной их учетного несоответствия и несопоставимости соответствующей учетной информации.
МСФО 38 и ПБУ 14/2007 расходятся также в регламентации документального оформления исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Правда, аналогом данного требования ПБУ 14/2007 можно условно признать рекомендации относительно контроля за формированием нематериального актива, имеющиеся в МСФО 38. Вместе с тем в МСФО 38 не предусмотрены, в отличие от ПБУ 14/2007, жесткие требования к оформлению юридических прав на нематериальный актив. Согласно МСФО 38 признание объекта в качестве нематериального актива основано на его экономической сущности, в то время как в отечественном нормативе в большей степени сделан акцент на юридическую форму. Отсутствует в МСФО 38 и требование наличия у правообладателя исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности.
Следующее существенное несоответствие заключается в отсутствии в ПБУ 14/2007 критериев признания нематериальных активов. Отсутствие критериев признания активов в бухгалтерском учете становится традицией системы российских нормативных документов, и это касается всех внеоборотных активов и запасов, по которым существуют аналоги в российских и международных стандартах. Критерии признания являются приоритетными в системе МСФО, и их отсутствие в российских нормативах обоснованно можно считать неоправданным.
Неодинаковое толкование квалификации учетных объектов в качестве нематериальных активов определило существенные отличия в перечне объектов нематериальных активов, регламентируемых МСФО 38 и ПБУ 14/2007. Результаты сопоставления трактовок объектов в МСФО 38 и ПБУ 14/2007 приведены в таблице 3.4.
Таблица 3.4
Квалификация учетных объектов в качестве нематериальных активов
по МСФО 38 и ПБУ 14/2007
Объект | По МСФО 38 | По ПБУ 14/2007 |
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, модель | Относится к нематериальным активам | Относится к нематериальным активам |
Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных | Относится к нематериальным активам | Относится к нематериальным активам |
Права на результаты интеллектуальной деятельности, не являющиеся исключительными | Относятся к нематериальным активам | Не относятся к нематериальным активам |
Исключительное право на товарный знак | Не относится, если он создан внутри предприятия | Относится к нематериальным активам независимо от способа создания |
Лицензии | Относятся к нематериальным активам | Не относятся к нематериальным активам |
Организационные расходы | Не относятся к нематериальным активам | Относятся к нематериальным активам, если они признаны частью вклада в уставный капитал |
Деловая репутация | Не относится, если она создана внутри предприятия | Относится к нематериальным активам |
Затраты на научно-исследовательские работы | Не относятся к нематериальным активам | Относятся к нематериальным активам в случае положительного результата |
Затраты на опытно-конструкторские работы | Могут относиться или не относиться к нематериальным активам в зависимости от реальности получения экономических выгод | Относятся к нематериальным активам в случае положительного результата |
Данные таблицы 3.4 со всей очевидностью показывают, что единство трактовки объектов в качестве нематериальных активов МСФО 38 и ПБУ 14/2007 распространяется лишь на исключительные авторские и патентные права. Права на результаты интеллектуальной деятельности, не являющиеся исключительными, не относятся в соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам. Согласно МСФО 38 любые права на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе и неисключительные, могут быть квалифицированы в качестве нематериальных активов в случае выполнения критериев их признания в финансовой отчетности.
|
|
ПБУ 14/2007 относит к нематериальным активам организационные расходы, если они признаны частью вклада в уставный капитал. МСФО 38 организационные расходы не признаются нематериальным активом из-за невыполнения критерия признания, связанного с вероятностью получения от них экономических выгод. Несмотря на то что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания организации отсутствует.
|
|
ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов включается исключительное право на товарный знак. В отличие от российского норматива МСФО 38 не относит к нематериальным активам внутренне созданные товарные знаки, так как затраты на них невозможно отличить от затрат по деятельности предприятия в целом. Это значит, что не выполняется условие идентификации в определении нематериальных активов.
ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относит деловую репутацию. По МСФО 38 необходимо различать деловую репутацию, созданную внутри предприятия, и деловую репутацию, возникшую при объединении предприятий. Внутренняя деловая репутация не может представлять собой нематериальный актив или другой актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не имеет надежной оценки. Деловая репутация как актив образуется и принимается к бухгалтерскому учету лишь при покупке другого предприятия как имущественного комплекса. В этом случае предприятие присоединяет все активы и обязательства приобретаемого предприятия за определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств составляет сумму деловой репутации. МСФО 38 рекомендует обособлять положительную деловую репутацию от нематериальных активов и руководствоваться для ее учета другим стандартом - МСФО (IFRS) 3 "Объединение компаний", который с 1 января 2005 г. заменил отмененный МСФО 22. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2007 не разграничивает деловую репутацию на созданную внутри предприятия и приобретенную при объединении предприятий.
Лицензии на определенные виды деятельности по МСФО 38 независимо от продолжительности их полезного использования относятся к нематериальным активам; ПБУ 14/2007 они не упоминаются вовсе. Ясность в российском учете имеется лишь по отношению к краткосрочным лицензиям сроком до 12 месяцев: они не являются нематериальными активами, так как не отвечают временному критерию отнесения учетных объектов к нематериальным активам. Долгосрочные лицензии соответствуют временному критерию, но не удовлетворяют другому условию отнесения учетных объектов к нематериальным активам: надлежащему оформлению исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Напомним, что для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива необходимо одновременное выполнение всех перечисленных в ПБУ 14/2007 условий.
Еще один учетный объект, который нельзя уверенно признать в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, - затраты на научно-исследовательские работы (НИР) и опытно-конструкторские работы (ОКР). Согласно МСФО 38 бухгалтерский учет упомянутых затрат и соответствующая финансовая отчетность основаны на критерии признания нематериальных активов как объектов, от которых с большой вероятностью можно получить экономические выгоды. Затраты на НИР, если следовать МСФО 38, не создают активы, которые можно продать или использовать, а приводят лишь к научным теоретическим выводам, новым знаниям и т.п. Следовательно, такие затраты не являются нематериальным активом, а поэтому не могут быть капитализированы и должны признаваться расходом того периода, в котором произведены. В то же время затраты на ОКР, в результате которых создается актив, подлежащий использованию в производственных целях или для продажи, могут капитализироваться и включаться в стоимость созданного нематериального актива. МСФО 38 формулируются критерии, которым должны соответствовать результаты ОКР, чтобы быть признанными нематериальными активами. К ним относятся:
- техническая осуществимость завершения разработок;
- намерение и способность компании использовать или продать результаты разработок;
- наличие рынка для реализации результатов разработок;
- доступность технических, финансовых и других ресурсов для продажи или использования результатов разработок;
- надежность оценки затрат, включаемых в нематериальный актив в стадии его разработки.
В случае невыполнения перечисленных условий затраты по ОКР относятся на текущие расходы.
Отсутствие в российском ПБУ 14/2007 критериев признания нематериальных активов предопределяет иное понимание затрат по НИОКР. В соответствии с ПБУ 14/2007 такие затраты могут капитализироваться и признаваться нематериальным активом как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата и если указанные работы закончены и оформлены в установленном законодательством порядке. Однако наличие положительного результата НИОКР еще не означает бесспорной возможности использования или продажи результатов исследований и разработок. Следовательно, различия в квалификации НИОКР в ПБУ 14/2007 и МСФО 38 очевидны. Результаты НИОКР, не оформленные в соответствующем порядке, не относятся в российском учете к нематериальным активам, но могут капитализироваться и включаться в состав внеоборотных активов при выполнении условий, установленных ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы":
- сумма расхода может быть определена и подтверждена;
- имеется документальное подтверждение выполнения работ;
- использование результатов работ приведет к получению будущих экономических выгод;
- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.
Приведенные условия близки к регламентациям МСФО 38. Однако ПБУ 17/02 они относятся не только к результатам ОКР, но и к результатам НИР, которые согласно МСФО 38 не могут капитализироваться ни при каких условиях. Кроме этого, ПБУ 17/02 относит капитализированные результаты НИОКР к вложениям во внеоборотные активы, а не к нематериальным активам, состав которых регламентируется ПБУ 14/2007.