Необходимость переоценки нематериальных активов объясняется изменениями их рыночных цен. Как и в случае с основными средствами, стандартом предусмотрены два подхода к проведению переоценки: основной и допустимый альтернативный.
Сущность основного подхода состоит в том, что нематериальный актив признается в отчетности по первоначальной стоимости за вычетом последующей накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Допустимый альтернативный подход означает признание актива по переоцененной сумме, представляющей собой справедливую стоимость на дату переоценки, уменьшенную на сумму накопленной амортизации и убытков от обесценения[22]. На практике этот подход применяется крайне редко.
Допустимый альтернативный подход запрещает:
• проведение переоценки нематериальных активов, не признанных ранее активами;
• первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличных от себестоимости.
Сумма дооценки нематериального актива списывается в кредит счета «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» (если речь не идет о восстановлении ранее произведенной уценки, списанной на расход). Сумма уценки нематериального актива признается расходом периода (кроме случаев, когда она покрывается суммой ранее проведенной дооценки этого актива).
|
|
Пример 3.12
Компания приобрела объект нематериальных активов - квоту на добычу полезных ископаемых. Первоначальная стоимость актива - 100 тыс. долл, амортизационный период — пять лет.
Компания применяет допустимый альтернативный подход к последующей оценке нематериальных активов, ежегодно переоценивая его. Справедливая стоимость актива на конец первого финансового года составила 98 тыс. долл, на конец второго года — 79 тыс. долл.
Оценка нематериального актива в финансовой отчетности компании будет выглядеть так, как показано в таблице.
Из расчетов, представленных в таблице, видно, что амортизацию нематериального актива начисляют до даты проведения переоценки, в расчет берется балансовая стоимость актива (строки 2 и 7 таблицы).
Увеличение балансовой стоимости при доведении ее до справедливой стоимости отражается в отчете об изменениях капитала как сумма дооценки (строки 4 и 9 таблицы).
По мере амортизации нематериального актива сумма ее увеличения (возникшая в связи с дооценкой нематериального актива до справедливой стоимости) реализуется: разница между амортизацией, начисленной на основе первоначальной стоимости (20 000 долл.), и амортизацией, начисленной по дооцененной стоимости (24 500 долл.), списывается на нераспределенную прибыль (строка 10 таблицы).
|
|
(долл.)
№ n/n | Показатель | Балансовая стоимость | Отчет о совокупном доходе | Резерв переоценки | Нераспределенная прибыль |
Балансовая стоимость 1 января первого года | 100 000 | ||||
Амортизация первого года | (20 000) | 20 000 | |||
Балансовая (остаточная) стоимость до переоценки | 80 000 | ||||
Переоценка(дооценка) | 18 000 | 18 000 | |||
Балансовая стоимость на конец первого года с учетом переоценки | 98 000 | ||||
Балансовая стоимсть на 1 января второго года | 98 000 | ||||
Амортизация второго года (98 000: 4) | (24 500) | 24 500 | |||
Балансовая стоимость до переоценки | 73 500 | ||||
Переоценка(дооценка) | 5 500 | 5 500 | |||
Реализация суммы дооценки (24 500 - 20 000) | (4 500) | 4 500 | |||
Балансовая стоимость на конец второго года с учетом переоценки | 79 000 | 19 000 |
Амортизация нематериальных активов. Согласно МСФО 38 под амортизацией подразумевается систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его полезной службы. Осуществляется на регулярной основе согласно принципу соответствия расходов доходам. Амортизируемой величиной в данном случае является первоначальная стоимость актива или другое значение, замещающее ее в отчетах, за вычетом его ликвидационной стоимости.
Продолжительность срока полезного использования зависит:
• от периода, на протяжении которого компания предполагает использовать актив;
• от количества продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от использования нематериального актива.
Максимальный срок полезного использования нематериального актива — 20 лет. Если срок обоснованно больше, он может быть увеличен. И наоборот, если какой-либо нематериальный актив приобретен на длительный период, а ожидаемый срок его фактической эксплуатации меньше, то в качестве срока полезного использования будет выбран второй показатель.
Пример 3.13
Компания приобрела права на разведку и добычу минералов сроком на 30 лет. Однако, по прогнозам специалистов, оценивающих данные запасы, максимальная продолжительность добычи составляет 15 лет. Сроком полезного использования нематериального актива в этом случае будут признаны 15 лет.
В тех случаях, когда срок полезного использования нематериального актива установить не удается, амортизация не начисляется.
Ликвидационная стоимость нематериального актива должна приравниваться к нулю, за исключением следующих случаев, когда:
• существует обязательство третьей стороны приобрести актив
в конце срока его полезной службы;
• для данного вида актива существует активный рынок, ссылаясь на который определяют ликвидационную стоимость не
материального актива;
• высока вероятность того, что такой рынок будет существовать по окончании срока полезной службы актива.
Затраты на разработку, признанные нематериальным активом, не могут быть реализованы, поэтому не могут иметь ликвидационную стоимость, отличную от нуля.
Для начисления амортизации могут использоваться методы равномерного (линейного) начисления, уменьшающегося остатка, начисления пропорционально объему произведенной продукции. Метод начисления амортизации, используемый компанией, должен соответствовать графику получения компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, следует использовать линейный метод.
Период и методы начисления амортизации должны пересматриваться по крайней мере в конце каждого финансового года.
Особый подход предусмотрен к учету гудвилла. МСФО (IFRS) 3 требует оценки гудвилла (после первоначального признания) по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Согласно МСФО (IFRS) 3 гудвилл не амортизируется, вместо этого проводятся ежегодные (или более частые) тесты на обесценение.
|
|
Обесценение и прекращение признания (выбытие) нематериальных активов. Обесценение нематериальных активов должно признаваться в отчетности компании в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» (подробнее см. параграф 3.3). Цель тестирования активов на их обесценение состоит в обеспечении возмещения их балансовой стоимости. В соответствии с отечественными подходами нематериальные активы не подлежат проверкам на обесценение. Однако капитализированные затраты списываются на расходы, если становится очевидным неполучение экономических выгод от соответствующего проекта или критерии признания более не выполняются.
Выбытие нематериальных активов (прекращение их признания в балансе компании) осуществляется вслучае, когда от их последующего использования не ожидается получение будущих экономических выгод. Разница между чистыми поступлениями денежных средств от выбытия нематериального актива и его балансовой величиной является прибылью (убытком) отчетного периода. В финансовой отчетности компании она признается как доход (расход) в отчете о совокупном доходе.
Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. Для каждой группы нематериальных активов следует указать:
• применяемые методы амортизации;
• срок эксплуатации или используемые нормы амортизации (отдельные разъяснения требуются по нематериальным активам,
срок полезного использования которых превышает 20 лет);
• балансовую стоимость нематериальных активов и сумму накопленной амортизации.
Если нематериальные активы учитываются по стоимости переоценки, необходимо указать:
• дату проведения переоценки;
• балансовую стоимость переоцененных активов;
• величину суммы дооценки с указанием изменений в течение
периода.
Пример 3.14
Раскрытие информации об объектах нематериальных активов компании
|
|
Нематериальные активы (кроме гудвилла) признаются по первоначальной стоимости и амортизируются линейным методом в течение 5-15 лет в зависимости от их расчетного срока службы. Убытки в результате обесценения списываются.
Деловая репутация (гудвилл) тестируется на обесценение.
Нематериальные активы, созданные компанией (внутренне созданные активы), не капитализируются.
Российские правила ведения учета. В российском учете аналогом МСФО 38 выступает ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н. Это Положение значительно приблизило российские правила учета нематериальных активов к требованиям МСФО 38. Отметим лишь наиболее существенные моменты.
По российским правилам для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
1) объект способен приносить организации экономические
выгоды в будущем, вчастности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или
оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для
использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с
законодательством Российской Федерации);
2)организация имеет право наполучение экономических вы
год, которые данный объект способен приносить в будущем (в том
числе организация имеет надлежаще оформленные документы,
подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные
документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного
права без договора, и т.п.), а также имеются ограничения доступа
иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над
объектом);
3)возможность выделения или отделения (идентификации)
объекта от других активов;
4)объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
5)организацией не предполагается продажа объекта в течение
12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
6)фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть
достоверно определена;
7) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
Российским организациям разрешено изменение фактической
(первоначальной) стоимости нематериального актива. Это возможно в двух случаях: при переоценке и при обесценении нематериальных активов. Корректировка стоимости нематериального актива должна проводиться в порядке, предусмотренном для отражения изменений оценочных значений (см. ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»). Переоценка возможна не чаще одного раза в год. Сумма выявленной дооценки отражается на счете 83 «Добавочный капитал», сумма уценки — на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Необходимо отметить, что в российских нормативных актах пока не прописаны процедуры проведения обесценения, исключение составляют лишь нематериальные активы. Если организация принимает решение об их тестировании на обесценение, то это решение закрепляется в ее учетной политике.
Другой новацией ПБУ 14/2007 стало разрешение ежегодно пересматривать срок полезного использования нематериального актива. Это возможно в том случае, когда продолжительность использования корректируется значительно.
Стандарт определяет три способа начисления амортизации нематериальных активов: линейный, уменьшаемого остатка, списания пропорционально объему продукции. Новым положением стандарта стал порядок выбора метода — организация должна обосновать его исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод.
ПБУ 14/2007 предусматривает возможность пересмотра метода начисления амортизации. Ежегодно, на начало отчетного периода, организация должна уточнить способ начисления амортизации нематериального актива.
Стандарт не предоставляет возможность отражать амортизационные отчисления по нематериальным активам путем уменьшения их первоначальной стоимости. Оно осуществляется методом накопления амортизационных сумм на специальном синтетическом счете 05 «Амортизация нематериальных активов».
Таким образом, эти и другие принципиально новые подходы к учету нематериальных активов, предложенные российским стандартом, соответствуют требованиям МСФО 38 «Нематериальные активы».