2014-02-13
1360
Требования к отчету о прибылях и убытках по международным
И российским стандартам
Отчет о прибылях и убытках и отчет об изменениях капитала по МСФО
Составление отчета о прибылях и убытках по МСФО 1. Для отражения финансовых результатов организации в соответствии с МСФО предназначена форма "Отчет о прибылях и убытках". Порядок раскрытия финансовых результатов в отчетности подробно рассмотрен в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", а также еще в одном стандарте - МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки".
В МСФО 1 перечислены общие требования к составлению отчета о прибылях и убытках. Так же как для бухгалтерского баланса, МСФО 1 не предъявляются жесткие требования к форме отчета о прибылях и убытках: конкретная форма разрабатывается хозяйствующим субъектом самостоятельно. Отсутствует исчерпывающий перечень статей отчета о прибылях и убытках, не регламентированы их расположение и названия. Однако регламентирован перечень линейных статей, которые должны раскрываться как минимум:
- выручка;
- результаты операционной деятельности;
- затраты по финансированию;
- доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;
- расходы по налогу;
- прибыль и убыток от обычной деятельности;
- доля меньшинства;
- чистая прибыль или убыток за период.
По статье "Выручка" отражаются доходы от продажи, проката, аренды при обычной деятельности. Данные по статье "Результаты операционной деятельности" формируются путем сложения доходов и вычитания из полученной суммы всех расходов по осуществленным операциям, например, расходов на продажу продукции, административных расходов и т.п. Статья "Затраты по финансированию" характеризует расходы, связанные с привлечением средств, например, кредитов и займов. В случае наличия у предприятия инвестиций в ассоциированные или совместные компании доля прибылей и убытков последних учитывается по методу участия, который был подробно изложен в гл. 4. Если предприятие имеет дочерние компании, их доля в финансовых результатах показывается в отчете о прибылях и убытках по статье "Доля меньшинства".
Кроме изложенного выше перечня, МСФО 1 требует раскрытия в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях суммы дивидендов на акцию, объявленных за период.
Перечисленные линейные статьи в отчете о прибылях и убытках рекомендуется группировать по подклассам, что должно обеспечить пользователю возможность качественного анализа доходов и расходов. Согласно МСФО 1 указанные группировки можно представлять как в отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к нему. Однако более предпочтительно, как указывается в МСФО 1, представлять такой анализ в отчете о прибылях и убытках. Группировка статей отчета о прибылях и убытках на подклассы для анализа доходов и расходов может осуществляться одним из следующих двух методов: характера затрат или функции затрат.
При методе характера затрат в отчете о прибылях и убытках расходы объединяются в соответствии с их характером или целевым назначением, например, амортизация, закупка материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, затраты на рекламу. В таблице 5.2 приводится фрагмент отчета о прибылях и убытках, в котором доходы и расходы от основной деятельности представлены с помощью метода характера затрат.
Таблица 5.2
| Наименование статьи | № строки | Сумма |
| Выручка | x | |
| Прочий операционный доход | x | |
| Изменения в запасах готовой продукции (увеличение +, уменьшение -) | x (x) | |
| Использованные сырье и материалы | (x) | |
| Заработная плата | (x) | |
| Расходы на амортизацию | (x) | |
| Прочие операционные расходы | (x) | |
| Суммарные операционные расходы (+/- стр.3 + стр.4 + стр.5 + стр.6 + стр.7) | (x) | |
| Прибыль от операционной деятельности (стр. 1 + стр. 2 - стр. 8) | x |
Примечание к таблице: x - увеличивает прибыль; (x) - уменьшает прибыль.
При методе функции затрат или "себестоимости продаж" расходы классифицируются в соответствии с их функцией как часть себестоимости продаж или административной деятельности. Приведем фрагмент отчета о прибылях и убытках, в котором доходы и расходы от основной деятельности представлены с помощью метода функции затрат (таблица 5.3).
Таблица 5.3
| Наименование статьи | № строки | Сумма |
| Выручка | x | |
| Себестоимость продаж | (x) | |
| Валовая прибыль (стр. 1 - стр. 2) | x | |
| Прочий операционный доход | x | |
| Расходы на продажу | (x) | |
| Административные расходы | (x) | |
| Прочие операционные расходы | (x) | |
| Прибыль от операционной деятельности (стр.3 +/- стр.4 - стр.5 - стр.6 - стр.7) | (x) |
Примечание к таблице: x - увеличивает прибыль; (x) - уменьшает прибыль.
Группировка по подклассам, собственно, определяет форму отчета о прибылях и убытках. Выбор метода классификации статей прибылей и убытков зависит от традиций, отраслевых факторов и характера деятельности предприятия. МСФО 1 требует выбирать такой метод классификации, который наиболее точно представляет составляющие финансовых результатов организации. Таким образом, хозяйствующие субъекты имеют право выбирать один из двух методов классификации по собственному усмотрению. При этом информация, раскрываемая при использовании метода характера затрат, считается МСФО 1 существенной для пользователей и рекомендуется в качестве дополнительной при использовании метода функции затрат. В связи с этим МСФО 1 выдвинуто требование при использовании классификации расходов по функции раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и оплату труда.
В таблицах 5.4, 5.5 приведены формы отчетов о прибылях и убытках, сформированные с использованием методов характера затрат и функции затрат.
Таблица 5.4
Отчет о прибылях и убытках за год, составленный в соответствии с МСФО 1,
иллюстрирующий классификацию расходов по их характеру
| Показатель | 20 x 2 | 20 x 1 |
| Выручка | x | x |
| Прочий операционный доход | x | x |
| Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства | (x) | (x) |
| Работа, выполненная компанией и капитализированная | x | x |
| Использованное сырье и потребляемые материалы | (x) | (x) |
| Заработная плата | (x) | (x) |
| Расходы на амортизацию | (x) | (x) |
| Прочие операционные расходы | (x) | (x) |
| Прибыль от операций | x | x |
| Затраты на финансирование | (x) | (x) |
| Доход от ассоциированных компаний | x - | x - |
| Прибыль до вычета налогов | x | x |
| Отчисление на налоги на прибыль | (x) --- | (x) --- |
| Прибыль после вычета налогов | x | x |
| Доля меньшинства | (x) --- | (x) --- |
| Чистая прибыль или убыток от обычной деятельности | x | x |
| Чистая прибыль за период | (x) ===- | (x) === |
Примечание к таблице: (x) - вычитание; --- - равно; === - общий итог.
Таблица 5.5
Отчет о прибылях и убытках за год, составленный в соответствии с МСФО 1,
иллюстрирующий классификацию расходов по их функции
| Показатель | 20 x 2 | 20 x 1 |
| Выручка | x | x |
| Себестоимость продаж | (x) --- | (x) --- |
| Валовая прибыль | x | x |
| Прочий операционный доход | x | x |
| Затраты на распространение | (x) | (x) |
| Административные расходы | (x) | (x) |
| Прочие операционные расходы | (x) --- | (x) --- |
| Прибыль от операций | x | x |
| Затраты на финансирование | (x) | (x) |
| Доход от ассоциированных компаний | x - | x - |
| Прибыль до вычета налогов | x | x |
| Отчисление на налоги на прибыль | (x) --- | (x) --- |
| Прибыль после вычета налогов | x | x |
| Доля меньшинства | (x) --- | (x) --- |
| Чистая прибыль от обычной деятельности | x | x |
| Чистая прибыль за период | (x) ===- | (x) === |
Примечание к таблице: (x) - вычитание; --- - равно; === - общий итог.
Формирование отчета о прибылях и убытках (форма N 2) по российским нормативным документам. Отчет о прибылях и убытках является обязательным как в российской, так и в зарубежной практике бухгалтерского учета. Название его совпадает в отечественных стандартах и в МСФО 1.
Сравнение требований Приказа Министерства финансов РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций" к форме отчетности "Отчет о прибылях и убытках" с требованиями МСФО 1 показывает аналогию статей указанного отчета с перечнем линейных статей отчета о прибылях и убытках, регламентированным МСФО 1. В таблице 5.6 приведены сравнительные характеристики статей отечественной формы N 2 и линейных статей, регламентируемых МСФО 1.
Таблица 5.6
| Рекомендации МСФО 1 | Форма N 2 (РФ) |
| Выручка | Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг |
| Результаты операционной деятельности | Прибыль (убыток) от продаж |
| Затраты по финансированию | Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг Коммерческие расходы Управленческие расходы |
| Доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия | Доходы от участия в других организациях |
| Расходы по налогу | Текущий налог на прибыль Отложенные налоговые активы Отложенные налоговые обязательства |
| Прибыль и убыток от обычной деятельности | Прибыль (убыток) от продаж |
| Доля меньшинства | - |
| Чистая прибыль или убыток за период | Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (убыток) отчетного периода |
Из таблицы 5.7 видно, что названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете о прибылях и убытках, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, имеются в отечественной форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Это не относится лишь к статье "Доля меньшинства", которой в названном отчете нет. Вместе с тем в соответствии с упомянутым Приказом Министерства финансов РФ российские предприятия вправе представлять дополнительную информацию, сопутствующую финансовой отчетности, если считают ее полезной для заинтересованных пользователей. Таким образом, можно сделать вывод, что рекомендации МСФО 1 в определенной мере реализуются в отечественном отчете о прибылях и убытках.
Кроме изложенного в таблице 5.6 перечня, МСФО 1 требует отражения в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях суммы дивидендов на акцию. Аналогичная информация формируется и в отечественной форме N 2.
Общим для отечественной формы N 2 и формы отчета о прибылях и убытках по МСФО 1 является раздельное отражение доходов и расходов по обычной и прочим видам деятельности. При этом доходы и расходы по обычным видам деятельности отражаются в российской форме N 2, пользуясь терминологией МСФО, методом функции затрат; метод характера затрат, как правило, игнорируется. Таким образом, если по МСФО 1 предоставляется возможность выбора между допустимыми методами, то по российским нормативным документам альтернатива методу функции затрат не допускается. При использовании метода функции затрат МСФО 1 рекомендует организации раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, то же предусмотрено российскими нормативными документами: информация о характере расходов раскрывается в приложениях к бухгалтерскому балансу.
Отчет о прибылях и убытках по российским стандартам отличается от аналогичного отчета по международным стандартам классификацией доходов и расходов от прочих видов деятельности. Доходы и расходы от прочих видов деятельности в отечественном отчете делятся на операционные и внереализационные доходы и расходы, тогда как такие группировки МСФО 1 не предусмотрены. Более того, результаты от операционной деятельности, согласно МСФО 1, являются частью общего финансового результата от обычной деятельности, а принципиальное различие имеется лишь между результатами от обычной и прочей деятельности, поэтому в бухгалтерском учете формируются лишь две составляющие прибылей или убытков за период.
Из изложенного можно сделать вывод о том, что правила составления отечественного отчета о прибылях и убытках существенно отличаются от правил формирования информации указанного отчета, предусмотренных МСФО 1.
