Отчет об изменениях капитала по МСФО 1 рассматривается в качестве основного; он составляется за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность.
Как было сказано ранее, в МСФО 1 капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета из них всех ее обязательств, иначе говоря, представляет собой стоимость чистых активов организации. Капитал может группироваться по подклассам, например, в корпоративной компании могут отражаться такие подклассы, как:
- капитал, вложенный акционерами;
- нераспределенная прибыль;
- резервы, сформированные за счет нераспределенной прибыли.
Изменения в капитале между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов и представляют собой суммарные прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода, а также результаты операций с акционерами, таких, как внесение капитала и выплата дивидендов. Напомним, что МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки" обусловлено, что все суммы доходов и расходов, признанных за период, включаются в определение чистой прибыли или убытка и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Исключение из этого правила составляют те прибыли или убытки, которые не признаются в отчете о прибылях и убытках, а отражаются непосредственно в капитале. К ним относятся:
|
|
- результаты переоценки основных средств;
- результаты переоценки инвестиций;
- курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений или дочерних организаций.
Информация о перечисленных составляющих не раскрывается в отчете о прибылях и убытках, поэтому МСФО 1 регламентируется в обязательном порядке составление отдельной части финансовой отчетности - отчета об изменениях в капитале, призванного раскрыть те изменения капитала, которые не отражаются в отчете о прибылях и убытках.
В отчете об изменениях капитала должны быть отражены изменения в результате двух качественно различных ситуаций:
- операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;
- полученных прибылей или убытков, не признанных в отчете о прибылях и убытках.
Операции с акционерами связаны с операциями по эмиссии акций и внесению капитала собственниками, а также с распределением части прибыли в пользу владельцев, т.е. выплатой дивидендов. Прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках и отражаемые непосредственно в капитале, перечислены выше.
Отчет об изменениях капитала может быть составлен в двух вариантах:
- с отражением всех изменений в капитале (вызванных как операциями с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, так и прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках);
|
|
- с отражением только тех изменений в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках.
В отчете, отражающем все изменения в капитале, формируется следующая информация:
- чистая прибыль или убыток за период;
- величина доходов и расходов, прибылей и убытков, которые не признаны в отчете о прибылях и убытках;
- изменения в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок;
- стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;
- сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату и ее изменение за период;
- сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода.
Пример отчета об изменениях капитала, отражающего указанную информацию, представлен в таблице 5.7.
Таблица 5.7
Отчет об изменениях в капитале, отражающий все изменения в капитале
Показатель | Капитал | Эмиссионный доход | Фонд (резерв) переоценки | Фонд (резерв) пересчета | Накопленная прибыль | Итого |
Сальдо на 31 декабря 20 x 0 | x | x | x | (x) | x | x |
Изменения в учетной политике | (x) | (x) | ||||
Пересчитанное сальдо | x | x | x | (x) | x | x |
Сумма дооценки имущества | x | x | ||||
Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций | x (x) | (x) | ||||
Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений | (x) | |||||
Прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках | x | (x) | x (x) | |||
Чистая прибыль за период | x | x | ||||
Дивиденды | (x) | (x) | ||||
Эмиссия акций | x | x | x | |||
Сальдо на 31 декабря 20x1 | x | x | x | (x) | x | x |
Прирост (дефицит) от переоценки имущества | x | x | ||||
Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций | x (x) | x (x) | ||||
Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений | (x) | |||||
Прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках | x | (x) | x (x) | |||
Чистая прибыль за период | x | x | ||||
Дивиденды | (x) | (x) | ||||
Эмиссия акций | x | x | x | |||
Сальдо на 31 декабря 20 x 2 | x | x | x | (x) | x | x |
Примечание к таблице: x - означает увеличение показателя; (x) - означает уменьшение показателя.
Отчет, представленный в таблице 5.7, составлен в традиционном для зарубежного учета столбцовом формате, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец. Курсовая разница от пересчета валют возникает при составлении сводного отчета в случае обобщения показателей дочерних компаний, сформированных в валютах, отличных от валюты сводного отчета об изменениях в капитале. Чистая прибыль за отчетный период приводится как конечный показатель отчета о прибылях и убытках за данный период.
В отчете, показывающем только те изменения в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках, отражаются:
- чистая прибыль или убыток за период;
- каждая статья доходов и расходов, прибылей и убытков, которая признается непосредственно в капитале, и сумма таких статей;
- кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок.
Стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату, ее изменение за период, сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода отражаются не в отчете об изменениях капитала, а в примечаниях.
|
|
Пример составления указанного отчета представлен в таблице 5.8.
Таблица 5.8
Отчет об изменениях капитала, отражающий изменения за счет прибылей и убытков
Показатель | 20 x 2 | 20 x 1 |
Прирост (дефицит) от переоценки имущества | (x) | x |
Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций | x | (x) |
Курсовые разницы от пересчета валют | (x) | (x) |
Чистая прибыль, не отраженная в отчете о прибылях и убытках | x | x |
Чистая прибыль за период | x | x |
Итого признанные прибыли и убытки | x | x |
Разницы от пересчета валют | (x) | |
Воздействия изменений в учетной политике | (x) |
Примечание к таблице: x - означает увеличение показателя; (x) - означает уменьшение показателя.
Составление отчета об изменениях капитала по российским нормативным документам. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России капитал определяется как вклад собственников, увеличенный на сумму прибыли, и рассчитывается как разница между активами и обязательствами. В российских нормативных документах отсутствует определение капитала. В отечественной практике его стоимость может значительно отличаться от стоимости, исчисляемой по регламентациям МСФО 1. Это предопределяется, в первую очередь, существенным отличием способов оценки уставного капитала, стоимости имущества, внесенного в оплату акций, выкупленных собственных акций, начисления оценочных резервов, предусмотренных отечественными и международными учетными стандартами. Далеко не одинаковы суммы прибыли, исчисленной по российским и международным стандартам. Более того, по ряду причин прибыль, учтенная в отечественной бухгалтерской отчетности, зачастую переходит в убыток в отчетности, составленной по МСФО. Таким образом, обе составляющие капитала - и вклад собственников, и прибыль в отчетности, составленной по российским стандартам, отличаются от соответствующих составляющих в отчетности, составленной по МСФО.
В качестве примера таких расхождений в таблице 5.9 приведено сопоставление некоторых показателей финансовой отчетности РАО "Газпром" по российским стандартам и МСФО (по данным бюллетеня МЦРСБУ за 1999 - 2002 гг.).
|
|
Таблица 5.9
Примеры расхождений в показателях финансовой отчетности РАО "Газпром",
подготовленной по российским стандартам и МСФО
(млрд руб.)
Чистый убыток | Сумма, относящаяся на капитал | Сумма, относящаяся на расходы | Расхождение в определении резервов (кроме резерва по сомнительным долгам) | Расхождение в определении резерва по сомнительным долгам |
более 100 (42,49 по правилам РФ и 147,22 по МСФО) | 29,5 (признается по правилам РФ, не признается в МСФО) | 29,5 (не признается по правилам РФ, признается по МСФО) | 45,4 (сумма резервов по правилам РФ меньше, чем по МСФО) | 20,6 (сумма резервов по правилам РФ меньше, чем по МСФО) |
Таким образом, стоимостные показатели отчетов об изменениях капитала, составленных по российским и международным стандартам, неодинаковы.
Включение в состав годовой отчетности в России отчета, отражающего изменения капитала, является позитивным результатом реформирования бухгалтерского учета в России, поскольку до 1997 г. данная форма отсутствовала в составе отчетности, хотя информация об изменениях в капитале отражалась в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Форма отчета об изменениях капитала претерпела значительные изменения на основании Приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Впервые вместо традиционного постатейного изложения отчет об изменениях капитала представлен в рекомендованном МСФО 1 столбцовом формате. В основу построения положены предыдущий и текущий периоды. В отечественный отчет включены показатели, оказывающие влияние на величину нераспределенной прибыли в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января текущего отчетного года. В таблице 5.10 приведены сравнительные характеристики статей отечественной формы N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1.
Таблица 5.10
Рекомендации МСФО 1 | Форма N 3 (РФ) |
Изменения в учетной политике | Изменения в учетной политике |
Сумма дооценки имущества | Результат от переоценки объектов основных средств |
Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций | - |
Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений | Результат от пересчета иностранных валют |
Чистая прибыль за период | Чистая прибыль |
Дивиденды | Дивиденды |
Эмиссия акций | Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций |
Из таблицы 5.11 видно, что названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете об изменениях капитала, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, присутствуют и в отечественной форме N 3 "Отчет об изменениях капитала". Исключение составляет лишь статья "Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций", которой в названном отчете нет.
Кроме перечисленных показателей, отечественный отчет об изменениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, оценочных и предстоящих расходах, которая не предусмотрена МСФО 1. Такая информация дублирует данные баланса. Неясно также, какое отношение к изменениям капитала имеют представленные в отечественной форме N 3 резервы предстоящих расходов и платежей. Они, как известно, создаются с целью более равномерного включения некоторых затрат в себестоимость продукции и не затрагивают собственный капитал. К тому же отчет по форме N 3 противоречит форме N 1 "Бухгалтерский баланс", в которой резервы предстоящих расходов и платежей отражаются не в разделе "Капитал и резервы", а в разделе "Краткосрочные обязательства", что вполне соответствует их экономическому содержанию.
В отличие от МСФО 1 в соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами отчет об изменениях капитала рассматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности.
В то же время многое в подходе к составлению отечественного отчета об изменениях в капитале соответствует рекомендациям МСФО 1. Приведены в соответствие с МСФО 1 название и структура формы; выделены и отдельно раскрыты основные составляющие изменений капитала - от операций с акционерами и доходов и расходов, относящихся непосредственно на увеличение или уменьшение капитала.