Принципы оценивания деятельности центров ответственности

В процессе текущей деятельности по каждому центру ответственности осуществляют учет соответствующих показателей расходов, доходов, финансовых результатов и т.п. При этом построение учета затрат должно основываться на их делении на переменные и постоянные, прямые и косвенные, контролируемые и неконтролируемые. В конце отчетного периода в каждом центре ответственности составляют отчет о результатах деятельности, форма которого (для центра прибыли) может быть такой (табл. 1):

Таблица 1. Отчет о результатах деятельности центра прибыли

№ п/п	Показатели	Значение показателей в грн.	Отклонение фактических показателей от бюджетных
бюджетные скорректированные на фактический объем деятельности	фактические
сумма, грн	в%
	Доход			+ 2000	+ 4,2
	Переменные затраты			-1000	-3,0
	Маржинальний доход (п. 1-п. 2)			+ 1000	+ 6,7
	Постоянные прямые затраты, контролируемые менеджером подразделения			+ 500	+ 9,1
	Финансовый результат (прибыль), контролируемая руководителем подразделения (п. 3 - п. 4)			+ 1 500	+ 15,8
	Постоянные расходы подразделения, которые не контролируются руководителем этого подразделения			-500	-14,3
	Финансовый результат деятельности подразделения (прибыль) без учета общих операционных затрат предприятия (п. 5 - п. 6)			+ 1 000	+ 16,7

Оценивание деятельности центров ответственности базируется на:

1) анализе отклонений бюджетных и фактических показателей расходов, доходов, финансовых результатов или инвестиций;

2) анализе нефинансовых показателей деятельности центра, в частности, таких, как текучесть кадров, процент забракованных изделий, использование рабочего времени, количество жалоб клиентов, процент повторных заказов, количество клиентов и т.п. (рис. 1).

Оценивание результатов деятельности центров ответственности
Центры ответственности	Критерии оценивания
Центр расходов		Выполнение производственной программы при условии соблюдения бюджета расходов
Центр доходов	Достижение планового дохода от реализации продукции при условии соблюдения цены и объема реализации
Центр прибыли	Достижение бюджетного показателя прибыли
Центр инвестиций	Достижение планового показателя рентабельности инвестиций (ROI) или значение добавленной экономической стоимости (EVA)

Рис. 1 - Основные критерии оценивания деятельности центров ответственности

Оценивание деятельности центра затрат целесообразно осуществлять на основе соблюдения бюджета затрат, при условиях выполнения запланированной производственной программы, то есть обеспечение целесообразности и эффективности затрат.

Необходимо отдельно анализировать показатели выполнения контролируемых и неконтролируемых руководителем подразделения затрат. Для определения эффективности деятельности центра дохода используют данные об отклонении фактической суммы дохода от бюджетной за счет изменения цены и объема реализации продукции.

Оценивание деятельности центра прибыли осуществляют за достижением бюджетного показателя прибыли. При этом необходимо анализировать финансовый результат, который контролируется руководителем подразделения, а также финансовый результат без учета общих операционных затрат предприятия и сумму чистой прибыли (табл. 1). Для оценивания деятельности центра инвестиций используют показатели прибыльности инвестиций (ROI) и суммы добавленной экономической стоимости (EVA).

Показатель ROI вычисляют по формуле:

ROI = По:І_о, (9.1)

где По — операционную прибыль к налогообложению центра инвестиций;

І_о — среднее значение инвестированного капитала в операционные активы центра инвестиций.

Значение добавленной экономической стоимости (EVA) определяют за формулой:

ЕУА = Пч-Вк, (9.2)

Де П_ч — чистая операционная прибыль подразделеня; В_к — общая годовая стоимость задействованного капитала.

Если EVA имеет положительное значение, то центр инвестиций зарабатывает средства, а если негативное, то, наоборот, — тратит свой капитал.

Выделяют пять основных этапов выбора показателей оценивания деятельности центров ответственности и работы их менеджеров:

1) выбор показателя, оценки, который отвечает цели руководства предприятия (операционная или чистая прибыль, рентабельность инвестиций, рентабельность продукции, сумма добавленной экономической стоимости и т.п.);

2) определение метода исчисления выбранного оценочного показателя (на основе системы полных или реременных затрат, определения порядка распределения общепроизодственных, административных затрат, затрат на сбыт и т.п.);

3) выбор метода трансфертного ценообразования;

4) обоснование порядка установления нормативов (например, всем ли подразделениям планировать единый уровень рентабельности);

5) определение периодичности и формы представления отчетов о деятельности центров ответственности.

При определении критериев оценки деятельности центров ответственности нужно обязательно привлекать руководителей центров и предусматривать систему их поощрения.

Центры инвестиций — это центральный аппарат управления предприятием. Их можно рассматривать как центр расходов и как центр прибыли. Поэтому для центров инвестиций составляются как сметы расходов, так и сметы прибыли.

Таблица2 - Отчет о прибыли

№ п/п	Показатели отчета о прибыли	Центр А	Центр Б	Центр N	Всего
	Чистая выручка от реализации
	Переменные затрты
	Маржинальний доход (1 — 2)
	Прямые постоянные затраты
	Остаточный доход после вычитания косвенных затрат (3 — 4)
	Косвенные затраты
	Операционный' прибыль подразделения (5—6)

Одна из задач этих центров — оценивание эффективности работы подразделений предприятия. Для оценивания на разных предприятиях применяют разные методы и показатели:

- сравнение абсолютного объема прибыли;

- абсолютный объем прибыли и рентабельность реализации;

- абсолютные объемы продажи и прибыли;

- рентабельность активов и рентабельность реализации;

- рентабельность реализации;

- рентабельность активов;

- абсолютная величина движения денежных средств.

Значительная часть предприятий для оценивания эффективности работы применяет показатель рентабельности активов (РА), который рассчитывают по формуле:

РА = Прибыль: Активы.

Причем, за базу активов могут браться активы по остаточной или по первоначальной стоимости. Кроме того, за базу оценки могут быть взяты или все активы, или лишь работающие, собственные активы или акционерный капитал. К тому же, есть разные методы оценивания активов (по первоначальной стоимости, по общей приведенной стоимости, по восстановительной стоимости). Выбор базы для оценивания инвестиций зависит от задач такого оценивания. Эта формула пригодна для оценивания деятельности как отдельного подразделения, так и всего предприятия.

В большинстве случаев для оценивания деятельности центров ответственности целесообразно высчитывать рентабельность инвестированного капитала (Год), которая рассчитывается по формуле

Год = Прибыль: Инвестированный капитал.

Безусловно, оценивание деятельности можно объединять и с объемом прибыли (операционной или после вычитания налогов и т.п.), маржинального дохода, но они сами по себе не отражают затрат инвестиций и при разных затратах (инвестициях) такая оценка не может быть приемлемой. Вместе с тем и сам показатель рентабельности инвестированного капитала не может быть приемлемым для полной оценки деятельности и его необходимо использовать в сочетании с другими методами оценивания.

Важному вопросом является также выбор показателей оценивания деятельности менеджеров. Для этой цели также используют, как правило, ряд показателей. Среди них можно выделить такие:

- объем прибыли на инвестированный капитал;

- выполнение планов;

- достижение запланированной прибыли до или после налогообложения;

- достижение запланированного уровня денежного потока.