Затраты с позиций бухгалтерского и налогового учета

На практике в соответствии с бухгалтерским подходом порядок формирования затрат предприятия определяется правилами бухгалтерского учета и принятым в компании положением об учетной политике. При этом предприятия исчисляют себестоимость продукции, которая объединяет большую часть фактических расходов компании. Себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку затрат (расходов) на производство и реализацию продукции.

Для целей ценообразования предприятия традиционно осуществляют калькуляцию себестоимости единицы продукции. При калькулировании себестоимости продукции затраты, связанные с ее производством и реализацией, группируются по статьям затрат. Конкретный перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции могут выбираться предприятием самостоятельно или определяться отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства. В примерный перечень статей калькуляции включаются:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) заработная плата производственных рабочих;

6) отчисления на социальные нужды;

7) общепроизводственные расходы;

8) общехозяйственные расходы;

9) потери от брака;

10) прочие производственные расходы;

11) коммерческие расходы.

Первые десять статей формируют производственную себестоимость. При добавлении к ней коммерческих расходов получают полную (коммерческую) себестоимость.

В многономенклатурных производствах первые шесть статей калькуляции обычно относятся к прямым (технологическим) затратам, а остальные – к косвенным (накладным) расходам, связанным с организацией и управлением производством. В простых производствах все затраты рассматриваются как прямые. Разделение затрат на прямые и накладные не тождественно их разделению на переменные и постоянные, хотя большая часть переменных затрат является прямыми, а большая часть накладных затрат относится к постоянным затратам. Так, например, в состав коммерческих расходов включаются затраты, связанные с упаковкой, хранением, транспортировкой до указанного в договоре пункта, погрузкой в транспортные средства (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателем сверх цены), рекламой (включая участие в выставках, ярмарках) и другие аналогичные затраты. Очевидно, значительная их часть будет зависеть от объема выпуска продукции и, следовательно, относиться к переменным затратам.

В последнее время все больше российских предприятий убеждаются в необходимости введения системы управленческого учета, т.е. учета, позволяющего собирать, систематизировать и анализировать информацию, необходимую для принятия обоснованных управленческих решений. Это касается прежде всего информации о затратах. В рамках управленческого учета обязательно должно осуществляться выделение постоянных и переменных затрат предприятия.

Отнесение затрат предприятия на расходы, принимаемые в целях налогообложения, в Российской Федерации регламентируется Налоговым кодексом РФ. Такая регламентация обуславливается тем, что в зависимости от размера себестоимости продукции определяется величина прибыли и, следовательно, рассчитываются суммы налоговых платежей в бюджет. Согласно НК РФ, в целях налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В отдельных случаях расходами признаются убытки.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

К материальным расходам относятся затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу или являющихся необходимым компонентом при производстве, а также иных видов сырья и материалов. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов, которые оцениваются:

- по цене возможного использования, если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без НДС и акцизов по подакцизным товарам), включая комиссионные вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением. Для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство применяется в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения один из методов:

- по стоимости единицы запасов;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Расходы на оплату труда – это любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, а именно:

- суммы, начисленные за выполненную работу по тарифным ставкам,
окладам, сдельным расценкам и т.д. в соответствии с принятыми у налогоплательщика системами оплаты труда;

- стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- расходы, связанные с содержанием работников и предусмотренные нормами законодательства, трудовыми и (или) коллективными договорами;

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования и добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (НПФ), имеющими лицензии;

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, а также отчисления в резерв на оплату отпусков;

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором.

Стоимость основных средств, нематериальных активов и некоторых видов капитальных вложений включается в расходы через амортизацию. 10% (30%) стоимости амортизируемого имущества могут быть признаны расходом сразу после ввода в эксплуатацию. Оставшаяся часть списывается через амортизацию. Срок, в течение которого должен быть амортизирован объект имущества, зависит от того, к какой амортизационной группе он относится. Существует 10 амортизационных групп. Группировка амортизируемого имущества утверждается правительством в соответствии со сроком полезного использования.

Начисление амортизации осуществляется по линейному или нелинейному методам (по выбору налогоплательщика, но с определенными ограничениями):

- при линейном методе – пообъектно и равномерно в течение срока полезного использования;

- при нелинейном методе – в целом по группе, методом уменьшаемого остатка.

Могут использоваться коэффициенты, ускоряющие амортизацию:

- не свыше 2 – для основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и повышенной сменности; для сельскохозяйственных предприятий промышленного типа;

- не свыше 3 – при лизинге и при осуществлении научно-технической деятельности.

В состав прочих расходов включаются расходы на ремонт основных средств, расходы на освоение природных ресурсов, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Ряд расходов принимается в целях налогообложения в пределах норм и нормативов. Прежде всего, это касается расходов на обслуживание долга, на рекламу, компенсации за использование личных автомобилей, представительских расходов и расходов на страхование.

Что касается расходов на обслуживание долга, то в целях налогообложения расходом признаются проценты (дисконт по векселям), начисленные по долговому обязательству, существенно (не более чем на 20%) не отклоняющиеся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в у.е.), принимается равной:

- ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (если долговое обязательство не содержит условия об изменении ставки в течение срока действия обязательства – ставка рефинансирования на дату привлечения средств, если содержит – на дату признания расходов);

- 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленным с 01.01.2010 г., на период с 01.01.2010 по 31.12.2012 гг. установлены специальные правила.

Расходы на определенные виды рекламы признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Это касается необычных рекламных расходов, например на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных компаний.

Расходы на выплату компенсаций за использование для
служебных поездок личных легковых автомобилей
принимаются в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92.

Представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере не более 4% от расходов на оплату труда.

Расходы на страхование имущества и работников ограничены в части определенных видов добровольного страхования.

Отдельные виды расходов прямо указаны в НК РФ как не учитываемые для целей налогообложения. К ним, в частности, относятся:

- расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества;

- расходы в виде средств или иного имущества, переданных по договорам кредита или займа;

- расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;

- расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

- расходы в виде пени, штрафов, иных санкций, перечисляемых в бюджет;

- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, в виде сумм материальной помощи работникам;

- расходы, произведенные сверх норм, нормативов и тарифов, установленных законодательством РФ.