Глава 4.2. Учет акций у эмитента

4.2.1Учет операций по формированию УК АО

Понятие уставного капитала (далее УК) рассматривают с трех точек зрения:

1. правовой, вытекающей из норм ГК РФ о юридических лицах;
2. экономической, определяемой ролью УК как кредита, предоставленного учредителями организации выступающей в качестве самостоятельного хозяйствующего субъекта;
3. бухгалтерской, касающейся исключительно методики отражения УК организации на счетах бухгалтерского учета.

УК учреждаемого АО представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между его акционерами. Минимальный размер УК вновь учреждаемого АО согласно ст. 26 ФЗ «Об АО» должен составлять: для ЗАО- 100МРОТ (10000 руб.);для ОАО-1000 МРОТ, т.е. 100000 руб.

Согласно ст. 36 ФЗ «Об АО» акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение 3-х месяцев с момента государственной регистрации общества.

Акции, принадлежащая учредителю общества, не предоставляет права голоса до момента ее полной оплаты, если иное не предусмотрено уставом общества. В случае неполной оплаты акций в течение 3-х месяцев право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу. Договором о создании общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате акций.

Оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться денежными средствами, ЦБ, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций - решением об их размещении.

Для обобщения информации о состоянии и движении УК АО предназначен счет 80 «Уставный капитал». Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру УК зафиксированного в учредительных документах организации.

Записи по счету 80 производятся при формировании УК, а также при его увеличении и уменьшении после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Аналитический учет по счету 80 УК организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям общества, видам акций, а также по стадиям формирования УК. На счете 80 разрабатывается система субсчетов:

80-1 Объявленный капитал – в сумме обозначенной в уставе АО

80-2 Подписной капитал – на сумму подписки на акции

80-3 Оплаченный капитал – в размере средств, полученных в оплату акций

80-4 Изъятый капитал – на номинальную стоимость акций, выкупленных обществом у участников с целью аннулирования или перепродажи.

Для учета расчетов с учредителями Планом счетов предусмотрен счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому открываются субсчета 75-1 «Расчеты по вкладам в УК и 75-2 «Расчеты по выплате доходов». Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами – собственниками акций на предъявителя в АО.

После государственной регистрации АО УК в сумме вкладов учредителей, предусмотренных учредительными документами, отражается

Дебет счета 75-1 Кредит счета 80-1 - Объявленный капитал

На сумму подписки делается запись Дебет счета 80-1 «Объявленный капитал» Кредит счета 80-2 «Подписной капитал».

Фактическое поступление вкладов учредителей отражается записями:

Дебет счетов 08,10,20,41,50,51,52,58 Кредит счета 75-1 и одновременно

Дебет счета 80-2 «Подписной капитал» Кредит счета 80-3 «Оплаченный капитал».

Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которыми могут быть оплачены акции общества. Неденежные вклады вносятся в УК только после проведения учредителями их денежный оценки. Такая оценка обычно дается самими учредителями общества по взаимному соглашению. При этом появляется возможность завышения оценки данных вкладов, а тем самым и размера УК в целом, что нарушает интересы кредиторов общества и гарантийную функцию его УК. Поэтому необходима реальная оценка вносимых в УК неденежных вкладов. С этой целью с 01.01.2002 г. установлен более строгий порядок оплаты акций неденежными средствами: для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в оплату акций, обязательно привлечение независимого оценщика. Величина денежной оценки имущества, проведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, проведенной независимым оценщиком.

Пример4.2.1. Величина УК составляет согласно уставу 1 000 000 руб., акции разделены поровну между двумя акционерами А и Б. Первый акционер оплачивает свою долю денежными средствами в течение 3-х месяцев с момента государственной регистрации. Б – в оплату акций передает объект основных средств. По данным независимого оценщика стоимость объекта основных средств составляет 500 000 руб. Отразить данные операции в бухгалтерском учете.

Решении.

Дебет счета 75-1 Кредит счета 80-1 – 1000000 руб. – отражена величина УК

Дебет счета 80-1 Кредит счета 80-2 - 1000000 руб. – отражена сумма подписки

Дебет счета 50,51 Кредит счета 75-1 - 500000 руб.- отражена сумма фактического поступления вклада от А и одновременно

Дебет счета 80-2 Кредит счета 80-3 - 500 000 руб.- отражена сумма оплаченного капитала

Дебет счета 08 Кредит счета 75-1 – 50000 руб. – отражена сумма фактического поступления вкладов от Б и одновременно

Дебет счета 80-2 Кредит счета 80-3 - 500 000 руб. - отражена сумма оплаченного капитала.

В случае если по истечение года с момента государственной регистрации задолженность по общей сумме подписки на акции не будет ликвидирована, то величина УК должна быть уменьшена на соответствующую сумму задолженности, а в бухгалтерском учете будет сделана обратная запись Дебет счета 80-1 Кредит счета 75-1.

Если не оплачена даже минимальная сумма УК АО, то выпуск акций признается несостоявшимся и АК не может функционировать.

Акции могут быть размещены по цене выше номинала, при этом формируется эмиссионный доход. У эмитента акций эмиссионный доход образуется как разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, в том числе денежными средствами, и их номинальной стоимостью при первичном размещении. Таким образом, эмиссионный доход может образовываться только у АО. Для иных организаций появление эмиссионного дохода нормативными актами не предусмотрено.

При формировании УК АО путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций в случае увеличения УК) сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций рассматривается как эмиссионный доход и не включается в налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 4.2.2. Принимается решение об увеличении УК путем размещения дополнительных акций. Номинальная стоимость объявленных дополнительных акций равна 1000000 руб. В результате открытой подписки дополнительные акции были размещены по цене выше номинальной стоимости на общую сумму 1050000 руб.

Решение.

Дебет счета 75-1 Кредит счета 80 - 1000000 руб. отражается задолженность учредителей по вкладам в УК после государственной регистрации АО

Дебет счета 51 Кредит счета 75-1- 1050000 руб. - зачислены денежные средства, поступившие от учредителей

Дебет счета 75-1 Кредит счета 83 субсчет «Эмиссионный доход» - 50000 руб.- отражен эмиссионный доход АО.

В соответствии с п. 14 ПБУ 3\2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» возникающая при формировании УК организации разность между рублевой оценкой задолженности иностранного учредителя (участника) по вкладу в УК организации в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБР на дату поступления суммы вклада, с рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах является курсовой разницей, которая подлежит отнесению на добавочный капитал организации.

Пример 4.2.3. Иностранная компания, являющаяся одним из учредителей предприятия, вносит вклад в УК в размере 100000 долларов США, оцененный по решению учредителей в 3000000 руб. Курс доллара США, установленный ЦБР на дату поступления денежных средств от учредителей на валютный счет общества 31,29 руб. В учете организации необходимо сделать следующие бухгалтерские записи

Решение.

Дебет счета 75-1 Кредит счета 80-1 - 10000 дол. США – 3000000 руб.

Дебет счета 52 Кредит счета 75-2 – 10000 дол. США – 3129000 руб.

Дебет счета 75-1 Кредит счета 83 – 129000 руб. – отражена сумма положительной курсовой разницы, возникшей при формировании УК.

Согласно пп 3 п 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в УК организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью)

4.2.2 Учет операций по увеличению УК АО

Увеличение УК возможно только после того,как будут оплачены ранее объявленный УК и все зарегистрированный выпуски ЭЦБ – акций и облигаций.

Решение об увеличении УК принимают учредители, это решение утверждается на общем собрании акционеров. В бухгалтерском учете увеличение УК отражается только после внесения изменений в учредительных документах и их регистрации в установленном порядке.

Путем выпуска дополнительных акций

За счет повышения номинальной стоимости акций

Увеличение УК

4.2.2.1Увеличение УК за счет повышения номинальной стоимости акций.

Повышение номинальной стоимости акций при неизменном количестве размещенных акций происходит за счет накопленного имущества в форме собственных источников без привлечения дополнительного капитала с рынка. Решение об увеличении УК общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров.

Если УК увеличивается за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.), сумма, на которую увеличивается УК, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой УК и резервного капитала (далее РК), т.е. должно выполняться следующее правило

ЧА > УК + РК, где ЧА – чистые активы, УК уставный капитал, РК – резервный капитал.

При увеличении УК за счет имущества АО путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение УК за счет имущества АО путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.

Добавочный капитал (далее ДК) АО может быть образован за счет эмиссионного дохода, полученного при формировании УК, за счет прироста стоимости в результате переоценки ОС и за счет курсовых разниц при оплате вкладов в УК в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете увеличение УК за счет добавочного отражается проводкой Дебет счета 83 Кредит счета 80.

Увеличение УК за счет нераспределенной прибыли отражается Дебет счета 84 Кредит счета 80

Доходы акционеров – физических лиц, полученные от АО в результате переоценки основных средств в виде дополнительно полученных ими акций, распределенных между акционерами пропорционально их доле и вида акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной стоимостью акций, освобождаются от налогообложения (пп 19 ст. 217 НК РФ).

Доходы акционеров – юридических лиц в виде стоимости дополнительно полученных акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении УК АО (без изменения доли участия акционера в этом АО), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп 15 п 1 ст. 251 НК РФ).

4.2.2.2 Увеличение УК путем выпуска дополнительных акций

Источником увеличения УК путем размещения дополнительных акций может быть имущество АО или привлеченный капитал.

Решение об увеличении УК путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) АО, если в соответствии с уставом общества ему предоставлены такие права.

Дополнительные акции могут быть размещены в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.

В решение об увеличении УК путем размещения дополнительных акций должны быть определены следующие позиции:

• количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа);
• способ размещения;
• цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, в том числе цена размещения или порядок определения цены размещения дополнительных акций акционерам, имеющим преимущественное право приобретения размещаемых акций;
• форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки;
• иные условия размещения.

С 1.01.2002 для размещения дополнительных обыкновенных акций, составляющих более 25% ранее размещенных обыкновенных акций, необходимо решение общего решения собрания акционеров, принятое большинством в 3\4 голосов.

Согласно ст. 36 ЗН «Об акционерных обществах» оплата дополнительных акций общества, размещаемых посредством подписки, осуществляться по цене, определяемой советом директоров общества, исходя из рыночной стоимости, но не ниже их номинальной стоимости.

Исключение: цена размещения дополнительных акций акционерам общества при осуществлении ими преимущественного права приобретения акций может быть ниже цены размещения иным лицам, но не более чем на 10%.

Для регулирования взаимоотношений эмитентов с андеррайтерами (посредниками, участвующими в размещении акций общества) ЗФ «Об АО» внесено дополнение в ст. 36: размер вознаграждения посредника, участвующего в размещении дополнительных акций общества путем открытой подписки, не должен превышать 10% цены размещения акций.

Пример4.2.4. Уставный капитал АО составляет 1000000 руб. и состоит из 100 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. Принято решение об увеличении УК на 500000руб. Поскольку сумма увеличения УК превышает 25% ранее размещенных обыкновенных акций (1000000 руб. х 0,25 = 250000 руб.), принятое решение утверждается общим собранием акционеров. Объявлена эмиссия дополнительных акций. Согласно отчету о проведении эмиссии все дополнительно выпущенные акции приобретены акционерами. Отразить данные операции на счетах бухгалтерского учета.

Решение.

Дебет счета 75-1 Кредит счета 80-1 -– 500000 руб. – отражен объявленный капитал

Дебет счета 80-1 Кредит счета 80-2- – 500000 руб. – отражена сумма подписного капитал

Дебет счета 08,10,20,41,50,51,58 и др. Кредит счета 75-1 – 500000 руб. – в качестве вклада получены денежные средства в кассу и на расчетный счет, основные средства, нематериальные активы, материалы, товары, ЦБ других организаций и др.одновременно

Дебет счета 80-2 Кредит счета 80-3– 500000 руб. – отражена сумма оплаченного капитала.

4.2.2.3.Увеличение УК за счет конвертации облигаций в акции общества

Пример 4.2.5. АО выпускает процентные конвертируемые облигации на сумму 100 000 000 руб. Размещение осуществляется путем открытой подписки через андеррайтера, вознаграждение которого составляет 1% от суммы эмиссии. Согласно условий выпуска облигации конвертируются в акции АО по истечении 6 месяцев с даты выпуска. Выплата процентов по ставке 21% годовых производится по истечении 3 месяцев и при погашении (конвертации) облигаций и осуществляется платежным агентом АО на основании заключенного договора. Облигации обращаются на организованном рынке ценных бумаг(далее ОРЦБ).

В данном случае фактически происходят 2 выпуска ЦБ: выпуск конвертируемых облигаций и выпуск акций, в которые будут конвертированы облигации. И облигации и акции в соответствии со ст. 24 ЗФ «О рынке ценных бумаг» могут быть размещены только после регистрации их выпуска. Таким образом, эмитент должен зарегистрировать как выпуск облигаций, так и выпуск акций.

Решение

Дебет счета 51 Кредит счета 66 - 100 000 000 руб. – размещен облигационный заем

Дебет счета 91-2 Кредит счета 76 – 1000000 руб. – начислено комиссионное вознаграждение андеррайтеру

Дебет счета 91-2 Кредит счета 66 – 5178082 руб. (100000000 х 21%: 365 дней х 90 дней) начислены проценты по облигациям (ежеквартально)

Дебет счета 66 Кредит счета 80 -100000000 руб. - увеличен УК за счет конвертации облигаций в акции.

4.2.3 Учет операций по уменьшению УК АО

Условия и способы уменьшения УК предусмотрены ЗН «Об акционерных обществах»

4.2.3.1.Уменьшение УК по решению акционеров

Ст. 29 ЗН «Об акционерных обществах» определено, что УК может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости акций. При этом АО вправе уменьшать свой УК до размера, пока он не станет меньше минимального размера УК на дату предоставления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества. Решение об уменьшении УК принимается общим собранием акционеров.

При уменьшении УК путем снижения номинальной стоимости акций проводится эмиссия новых акций (меньшей номинальной стоимости), которые размещаются в результате конвертации (обмена) на находящиеся в обращении акции (большей номинальной стоимости).

В Решении о размещении акций, размещаемых путем конвертации в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью, должны быть определены: категории (типы) акций, номинальная стоимость которых уменьшается; номинальная стоимость акций каждой такой категории (типа) после уменьшения; способ размещения акций – конвертация акций в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью, а также могут быть определены иные условия размещения акций, включая дату конвертации или порядок ее определения.

Записи по счету 80 в случае уменьшения размера УК производятся только после внесения соответствующих изменений в устав АО.

Пример 4.2.6. Согласно принятого решения уставный капитал АО уменьшается на 500000руб. путем конвертации акций в акции меньшей номинальной стоимости. Сумма, на которую уменьшается УК выплачивается акционерам при конвертации акций. Выплата производится через платежного агента, стоимость услуг которого составила 11800 руб., в том числе НДС. Отразить данные операции на счетах бухгалтерского учета.

Решение.

Дебет счета 80 – Кредит счета 75-1 – 500 000 руб. – отражено уменьшение УК

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 511800 руб. – перечислены платежному агенту денежные средства, подлежащие выплате акционерам при конвертации акций с учетом вознаграждения

Дебет счета 75-1 Кредит счета 76 – 500 000 руб. – погашена задолженность акционерам стоимости акций

Дебет счета 91-2 Кредит счета 76 - 11800 руб. - отражена сумма вознаграждения платежному агенту с учетом НДС.

Расходы на выплату вознаграждения платежному агенту не связаны с производством и продажей организацией продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Эти расходы не могут признаваться в учете расходами по обычным видам деятельности, а должны признаваться прочими расходами (п 4,5 ПБУ 10\99).

Сумму НДС, уплаченную платежному агенту, организация не имеет права принять к вычету, поскольку данная услуга оказана при осуществлении операции по частичному возврату вкладов акционерам, т.е. операции, не являющейся согласно ст. 146 НК объектом налогообложения по НДС. Не подлежащую вычету сумму НДС следует учитывать в составе расходов на счете 91. Для целей налогообложения прибыли расходы по уплате вознаграждения платежному агенту включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на основании ст. 265 НК РФ.

Пример 4.2.7. АО уменьшает УК на 1000000 руб. до 700000 руб. Один из участников на момент проведения данной операции уже не существует (ликвидирован и выведен из Единого государственного реестра юридических лиц) Его доля в УК – 10%. Возврат средств невозможен. Отразить данные операции в бухгалтерском учете

Решение

Дебет счета 80 – Кредит счета 75-1 -30000 руб. – отражено уменьшение УК

Дебет счета 75-1 Кредит счета 51 – 200000 – перечислены денежные средства акционерам

Дебет счета 75-1 Кредит счета 9-1 – 100000 руб. – учтены в составе прочих доходов средства, возврат которых невозможен в следствии ликвидации должника

Согласно п. 16 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются только суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде уменьшился УК, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов акционерам АО. Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение УК общества в соответствии с требованиями законодательства РФ (кроме указанных в п. 16 ст. 250 НК РФ), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп 18 п 1 ст 251 НК РФ).

4.2.3.2.Уменьшение УК в соответствии с требованиями законодательства.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов АО оказывается меньше его УК, АО обязано объявить об уменьшении УК до величины, не превышающей его чистых активов (п.4 ст. 35 ЗФ «Об акционерных обществах»).

Пример 4.2.8. АО уменьшает УК с 1000000руб. до стоимости чистых активов – 600000 руб. В бухгалтерском учете делается запись

Дебет счета 80 Кредит счета 84 – 400000 руб.

Ст. 10 ГК РФ определено, что АО вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить УК путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества, если такая возможность предусмотрена уставом общества.

4.2.4 Учет операций с собственными акциями АО

В хозяйственной практике АО возможны ситуации, когда организации приобретают размещенные собственные акции, преследуя различные цели:

• уменьшение УК
• поддержание собственных котировок
• увеличение дивидендов в расчете на одну акцию
• уменьшение числа голосов на общем собрании акционеров
• предотвращение политики недружественного поглощения
• перераспределение в пользу других акционеров и др.

Общество приобретает собственные акции посредством операций на открытом рынке либо на основе тендерных предложений акционерам продать принадлежащие им акции. Выкуп обществом у акционеров собственных акций с экономической точки зрения можно рассматривать как уменьшение УК, что затрагивает интересы, как самих акционеров, так и кредиторов АО. Поэтому операции с собственными акциями подробно регламентируется законодательством, в первую очередь ЗН «Об акционерных обществах».

АО могут по своему усмотрению выкупать и реализовывать собственные акции, во многих случаях это проводится с целью влияния на процесс обращения акций и их курсовую стоимость. Вместе с тем ст. 75 ЗН «Об акционерных обществах» предусмотрен ряд ограничивающих интересы акционеров событий, при наступлении которых акционеры могут требовать от общества выкупа всех или части принадлежащих им акций.

Право требовать выкупа акций возникает только у владельцев голосующих акций, если они не принимали участие в голосовании или голосовали против принятия решения по следующим вопросам:

• реорганизация общества, предусматривающая слияние, разделение, выделение, присоединение или преобразование;
• совершение крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого превышает 50% балансовой стоимости активов;
• внесение изменений и дополнений в устав общества или утверждение устава общества в новой редакции, которые ограничивают их права.

Список акционеров, имеющих право требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, составляется на основании данных реестра акционеров общества на день составления списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, если его повестка дня включает вопросы, голосование по которым в соответствии с ЗН «Об акционерных обществах».

АО может по своему усмотрению выкупать и реализовывать собственные акции, во многих случаях это проводится с целью влияния на процесс обращения акций и их курсовую стоимость.

Общество выкупает акции по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом общества), но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших за собой возникновение права требования оценки и выкупа акций.

Если АО намеревается выкупить собственные акции по своему усмотрению, то предусмотрены следующие ограничения, когда это сделать нельзя:

• УК оплачен не полностью;
• ожидается в связи с выкупом акций ухудшения финансового состояния АО вплоть до проявления признаков банкротства;
• со снижением УК ниже минимально требуемого уровня. АО не вправе выкупать акции, если номинальная стоимость остающихся в обращении акций составит менее 90% УК общества.

Если АО выкупает акции по требованию акционером, то законом предусмотрено только одно ограничение в части суммы средств, которая может быть направлена на выкуп собственных акций. Эта сумма не может превышать 10% стоимости чистых активов общества. Если объем акций, заявленных к выкупу, превышает эту границу, акции выкупаются пропорционально поданным заявкам.

Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Выкупленные акции должны быть реализованы АО по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее 1 года после их приобретения АО, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего УК (п.1 ст. 34 ЗН «Об АО».

Собственные акции учитываются на счете 81 «Собственные акции(доли)». Они не отражаются в составе реальных активов, а учитываются на счете, который по существу является регулирующим счетом к общей величине собственного капитала общества.

Собственные акции учитываются в сумме фактических затрат на их приобретение.

Согласно Плану счетов выкуп и последующая реализация или аннулирование собственных акций с точки зрения учета рассматриваются как составляющие единой операции, и результат этой операции исчисляется только после полного ее завершения, т.е. после размещения или аннулирования выкупленных акций. Поэтому выкупленные акции отражаются по Дебету счета 81 в корреспонденции со счетами расчетов или денежных средств. Операция считается незаконченной, поэтому результат выкупа (расхождение с номиналом) не рассчитывается и в учете не отражается.

Фактическая реализация учитывается по Кредиту счета 81 в корреспонденции со счетами денежных средств (возможно через 76) по цене размещения, а аннулирование по Кредиту счета 81 и Дебету счета 80 по номинальной стоимости.

При фактической реализации или аннулировании акций исчисляется разница между их фактической стоимостью и ценой размещения (при реализации) или номинальной стоимость (при аннулировании). Результат списывается на счет 91.

Таким образом, информационная нагрузка счета 81 заключается в противопоставлении фактической стоимости выкупленных акций ко всей величине собственного капитала.

Пример 4.2.9. ОАО А выкупает 1000 собственных обыкновенных акций номинальной стоимостью 100 руб., по цене 150 руб. за акцию. Через месяц размещает 500 собственных акций по цене 180 руб. за акцию и принимает решение уменьшить УК путем аннулирования оставшихся 500 акций. Отразить данные операции в бухгалтерском учете.

Решение

Дебет счета 76 Кредит счета 50,51 – 150000 руб. (1000х150)- выкуплены собственные акции

Дебет счета 81 Кредит счета 76 – 150000 руб. - оприходованы выкупленные акции по фактической цене выкупа

Дебет счета 80-3 «Оплаченный капитал» Кредит счета 80-4 «Изъятый капитал» – 100000 руб. (1000х100)- отражена сумма изъятого капитала в сумме номинальной стоимости выкупленных акций

Дебет счета 50,51 Кредит счета 76 – 90000 руб. (5000х180) – получены деньги за размещение собственных акций

Дебет счета 76 Кредит счета 81 – 75000 руб. (500х150) - списана выкупная стоимость размещенных акций

Дебет счета 80-4 Кредит счета 80-3 – 50000 руб. (500х100) – уменьшен изъятый капитал

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 – 15000 руб. (500(180-150))- отражена разница между ценой выкупа и ценой размещения акций

Дебет счета 80-4 Кредит счета 81 – 50000 руб. – аннулированы собственные акции в количестве 500 шт.

Дебет счета 91-2 Кредит счета 81 – 25000 руб. (500(150-100) - отражается разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью

Сумма убытка не учитывается в составе расходов организации для целей налогообложения.

4.2.5 Учет операций по начислению и выплате дивидендов.

Особенности налогообложения.

Дивиденд – часть прибыли, подлежащая распределению среди акционеров и приходящаяся на одну акцию за определенный период. Устанавливается в денежном выражении или в процентах к номиналу.

Суммарная чистая прибыль, подлежащая распределению между акционерами после начала деятельности АО называется массой дивиденда.

Ставка дивиденда – это доход акционера, выраженный в процентах к номинальной стоимости акции. Ставка дивиденда определяется как отношение выплачиваемого дивиденда на 1 акцию к номинальной стоимости и выражается в процентах.

Масса дивиденда

Ставка дивиденда = ------------------------------- 100%

Кол-во акций находящихся в обращении

Дивиденд на 1 акцию

Ставка дивиденда = -------------------------------------100%

Номинальная стоимость

Решение по выплате дивидендов может быть принято по итогам 1 квартала, полугодия, 9 месяцев в течение 3-х месяцев после окончания соответствующего периода.

Источником выплаты является прибыль АО после налогообложения. Прибыль определяется по данным бухгалтерской отчетности. Дивиденды по привилегированным акциям могут выплачиваться за счет ранее сформированных фондов.

Дивиденды начисляются и выплачиваются только на акции, находящиеся в обращении. Дивиденды могут выплачиваться наличными деньгами, иным имуществом, если это предусмотрено уставом, переводом на счет, ЦБ этого же АО.

Выплата дивидендов собственными акциями называется «реинвестированием» или «капитализацией доходов».

Классификация дивидендов

1. по размеру:

-промежуточные, выплачиваются до принятия решения об их размере по итогам года;

-итоговые, выплачиваемые по итогам работы АО за год с учетом ранее выплаченных промежуточных дивидендов.

2. по порядку выплаты

-регулярные – выплаты ежеквартально в установленных АО размерах;

-дополнительные - выплаты дополнительно к регулярным дивидендам, в связи, например, с более высокими показателями прибыли, чем те, которые ранее планировались;

-особые – выплаты с какими-либо обстоятельствами, произошедшими в этом году.

3.по отношению к факту существования АО

-обычные – выплаты на протяжении времени существования АО;

-ликвидационные – представляют остаточную стоимость капитала АО, выплачиваемую акционерам при его ликвидации.

4. по отношению к виду акций

-нефиксированные – размер окончательно неизвестен до решения общего собрания акционеров;

-фиксированные – по привилегированным акциям в размере, который установлен при их выпуске.

5. по признаку кумулятивности

-кумулятивные – начисляются ежегодно, но не выплачиваются в том же году, а накапливаются и выплачиваются по истечении определенного числа лет

-некумулятивные – начисленные дивиденды, которые при их невыплате в определенный срок не могут накапливаться в качестве обязательства АО перед акционерами.

Принципы и методы распределения дивидендов АО обусловлены дивидендной политикой организации. Дивидендная политика – механизм формирования доли прибыли, выплачиваемой собственнику, в соответствии с долей его вклада в общую сумму собственного капитала АО.

Цель дивидендной политики - установить необходимое соотношение между текущим потреблением прибыли собственниками и будущим ее ростом, максимизирующим рыночную стоимость организации и обеспечивающим ее стратегическое развитие. Следовательно, дивидендная политика – механизм формирования собственных инвестиционных ресурсов, обеспечивающий оптимизацию пропорций между потребляемой и капитализируемой ее частями с целью максимизации рыночной стоимости организации.

Элементы дивидендной политики:

• источники выплаты дивидендов;
• механизм распределения прибыли;
• определение уровня дивидендных выплат на 1 простую акцию;
• порядок выплаты дивидендов;
• виды дивидендных выплат.

Решение о выплате дивидендов и форме его выплаты по акциям каждой категории принимается общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Срок и порядок выплаты дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. Если уставом срок выплаты не определен, то этот срок не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Для определения сумм, подлежащих перечислению отдельным акционерам, бухгалтер составляет бухгалтерскую справку - расчет, в которой указывается сумма дивидендов, начисленных каждому акционеру, сумму подлежащего удержанию налога на прибыль и сумма, перечисленная акционеру. На основании справки - расчета составляют платежные документы или накладные на передачу иного имущества в погашение обязательств по дивидендам.

Дивиденды по привилегированным и обыкновенным акциям устанавливаются и выплачиваются раздельно. Владелец привилегированной акций имеет преимущество в получении дивидендов по сравнению с владельцем обыкновенной акции.

Кроме этого существует очередность в выплате для владельцев различных типов привилегированных акций. Первоначально выплачивают по акциям, по которым установлено преимущество в очередности получения дивидендов. Если финансовые условия АО позволяют по этому типу акций дивиденды выплатить, рассматривается возможность выплаты дивидендов по кумулятивным акциям, по которым в предшествующих периодах дивиденды не выплачивались или выплачивались частично.

Если могут быть выплачены дивиденды по перечисленным двум типам привилегированных акций, рассматривается возможность выплаты дивидендов по привилегированным акциям, по которым размер дивиденда определен уставом АО. Затем может быть принято решение о выплате дивидендов по привилегированным акциям, по которым размер дивиденда не определен. В последнюю очередь принимается решение о выплате дивидендов по обыкновенным акциям.

Существуют ограничения по выплате дивидендов. АО не вправе принять решение о выплате дивидендов в следующих случаях:

• до полной оплаты УК;
• до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии с требования ЗН;
• на день принятия решения АО отвечает признакам несостоятельности (банкротства);
• стоимость чистых активов меньше его УК, РК и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
• в иных случаях предусмотренных ЗН.

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров в УК этой организации (ст. 43 НК РФ).

К дивидендам относятся также любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством других стран. Дивиденд – часть прибыли, которая распределяется между акционерами – владельцами акций.

Согласно ст. 250 НК РФ доход, получаемый организацией в виде дивидендов от долевого участия в других организациях, признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль.

Порядок налогообложения доходов, получаемых российским юридическим лицом от долевого участия в других организациях, определен ст. 275 «Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях» НК РФ. В том случае когда дивиденды выплачивает российская организация, согласно п.2 ст. 275 НК РФ она признается налоговым агентом на которого возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на прибыль акционеров (пп1 п 5 ст 286 НК РФ).

Налог удерживается налоговым агентом в момент выплаты доходов и перечисляется им в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п.4 ст. 287 Н РФ).

Налоговая база согласно ст. 275 НК РФ включает три составляющих:

1. дивиденды, полученные от иностранной организации;

2. дивиденды, начисленные иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющему резидентом РФ;

3. налоговая база, определяемая обществом как налоговым агентом, по дивидендам, начисленным акционерам (юридическим и физическим лицам) резидентам РФ.

Дивиденды, полученные от иностранной организации, являются доходами организации. Сумму налога организация-налогоплательщик определяет самостоятельно исходя из суммы и ставки 15% (пп2 п 3 ст. 284 НК РФ). Причем налогоплательщик не вправе уменьшить сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Дебет счета 99 Кредит счета 68 – начисление налога, Дебет счета 68 Кредит счета 51 – уплата налога.

Налоговая база, определяемая АО как налоговым агентом, по дивидендам, начисленным иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющему резидентом РФ, равна сумме начисленных им дивидендов. Ставки: 15% - по дивидендам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями; 30% - в отношении дивидендов, получаемых физическими лицами, не являющимися резидентам РФ.

Начисление налога оформляется проводкой Дебет счета 75-2 Кредит счета 68.

Налоговая база по доходам в виде дивидендов, выплачиваемых акционерам (юр. и физ. лицам) резидентам РФ. рассчитывается следующим образом: из суммы дивидендов, подлежащих распределению между акционерами вычитается сумма дивидендов, подлежащих выплате иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, и сумма дивидендов, полученных сами АО за текущий налоговый период. Ставка – 9%.

В случае превышения сумм полученных обществом дивидендов над суммами дивидендов, начисленных акционерам, НБ=0. Налог с доходов акционеров не будет удержан, несмотря на то, что в действительности Д были ими получены.

Для определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, и осуществления верного расчета сумм налога необходима следующая информация:

• дата проведения общего собрания акционеров;
• общая сумма дивидендов, подлежащих распределению между всеми акционерами – резидентами и нерезидентами;
• суммы дивидендов, полученные самим АО от участия в других организациях;
• число акционеров;
• доля каждого участника.

Пример 4.2.10. ОАО А по итогам работы за год получило чистую прибыль в сумме 180 000 руб. Принято решение о выплате дивидендов двум акционерам.(по 900 руб. на 1 акцию) ОАО А само получило доход от участия в УК двух других организаций: 14.03 – 90000 руб., 17.04 – 20000 руб. Дивиденды перечислены на расчетный счет за минусом налога на прибыль, удержанного источником выплаты.

Всего выпущено 200 акций, которые распределены:

Акционер	Количество акций, шт	Удельный вес %	Сумма дивидендов до налогообложения, руб.	Сумма налога на до-ходы, подлежащая удержанию, руб.	Сумма дивидендов, причитающихся к выплате, руб.
ООО Б
Петров
Итого

Решение.

Расчет налога, подлежащего удержанию:

1. общая сумму дивидендов, подлежащая распределению

200 акций х 900 руб. = 180000 руб.

2. сумма, полученных дивидендов, которая уменьшает налоговую базу – 90000 руб.

3. общая сумма налога, подлежащая удержанию АО (1800000-90000)х9%=8100 руб.

4. сумма налога на доходы, подлежащая удержанию:

4.1 у ООО Б -: 8100 х 30% = 2430 руб.

4.2 у Петров а - 8100 х 70% = 5670 руб.

5. сумма дивидендов к выплате:

5.1 ООО Б - 54000-2430= 51570 руб.

5.2 Петрову -126000 – 5670= 120330 руб.

Сумма дивидендов полученная 17 апреля будет участвовать в расчете налоговой базы при исчислении суммы налога, подлежащей удержанию у акционеров при следующем распределении дивидендов.

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки

Дебет счета 84 Кредит счета 75-1 – 54000 руб. – сумма дивидендов, начисленная ОАО Б

Дебет счета 84 Кредит счета 75-1 - 126000 руб. - сумма дивидендов, начисленная Петрову

Дебет счета 75-1 Кредит счета 68 - 2430 руб. – удержан налог у ОАО Б

Дебет счета 75-2 Кредит счета 68 - 5670 руб. – удержан налог у Петрова

Дебет счета 75-2 Кредит счета 51 – 120330 руб. – перечислены дивиденды

4.2.6 Отчетность эмитента. Раскрытие информации о прибыли,

приходящейся на одну акцию

В бухгалтерской отчетности АО предусмотрено раскрытие информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, с целью увеличения прозрачности бухгалтерских отчетов для акционеров. Расчет проводится согласно Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящее на одну акцию, утвержденных приказом Минфина РФ от 21.03.2000 № 29 н. В бухгалтерской отчетности отражаются следующие показатели:

• базовая прибыль (убыток) на акцию;
• разводненная прибыль (убыток) на акцию.

Базовая прибыль(убыток) на акцию отражает часть прибыли отчетного года, которая причитается акционерам – владельцам обыкновенных акций и рассчитывается по формуле

Базовая прибыль(убыток) отчетного периода

Базовая прибыль = ---------------------------------------------------------------

Средневзвешенное кол-во обыкновенных акций в обращении

Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (или увеличение убытка) в расчет на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества. Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию общества в случае:

1) конвертации всех конвертируемых ЦБ АО в обыкновенные акции;

2) исполнение всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

Для определения разводненной прибыли (убытка) на акции величина базовой прибыли (убытка) на акцию корректируется таким образом:

Разводненная Прибыль = (Базовая прибыль (убыток)отчетного периода + возможный прирост прибыли):(средневзвешенное количество акций в обращении + возможный прирост средневзвешенного количества обыкновенных акций)