Налоговое обязательство

Термин «налоговое обязательство» («обязательство по уплате налога») встречается в российском законодательстве лишь эпизодически. Вместе с тем это понятие становится все более используемым и в большей степени в практике отечественных судов.

НК РФ не дает определения налогового обязательства. Трансформируя определение ГК РФ (ст. 307), можно утверждать, что в силу налогового обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие по уплате денег, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Налоговые обязательства возникают исключительно из оснований, указанных в налоговом законе (НК РФ).

Вместе с тем данного общего определения, построенного по образцу определения гражданско-правового обязательства, недостаточно для точного выявления сущности налогового обязательства. С позиции финансового права налоговое обязательство - это правовая форма присвоения публично-территориальными образованиями налоговых доходов бюджетов. Если попытаться дать точное определение налогового обязательственного отношения, то можно прийти к выводу о том, что это урегулированная нормами налогового права правовая связь, в силу которой публично­территориальное образование (налоговый кредитор) правомочно требовать от субъекта частного права (налогового должника) денежного предоставления, а субъект частного права обязан осуществить это предоставление.

Налоговое обязательство - это налоговое правоотношение, для которого характерны все типичные свойства последнего: оно выступает как основной канал реализации норм налогового права; закрепляет модель поведения участников налоговых отношений. Налоговому обязательству присуще строение, свойственное любому правоотношению. В качестве его элементов выступают:

цель;

участники обязательства;

объект обязательства;

содержание обязательства.

Цель налогового обязательства - безусловная и безвозмездная передача определенных денежных средств от налогового должника налоговому кредитору для формирования публичной собственности, предназначенной на покрытие публичных расходов.

Участники налогового обязательства. Как известно, состояние лиц, вступивших в обязательство, обозначается выражениями: кредитор и должник. Эти термины считаются общеупотребительными, без различия происхождения обязательства и применимы к налоговым обязательствам. Наименования «налоговый кредитор», «налоговый должник» выражают определенное правовое положение субъекта в правоотношении. На стороне налогового кредитора всегда правомочие требовать от должника предоставления денежных средств в известном объеме, на стороне должника обязанность предоставить их кредитору.

Исходя из системы организации публичной власти, правомочия налогового кредитора могут принадлежать самой Российской Федерации, субъектам РФ, муниципальным образованиям. Право требования налогового кредитора основано на его положении как публичного института, наделенного правом присвоения сумм, поступающих в качестве налогов или сборов. Чтобы выступать в качестве налогового кредитора в налоговом обязательстве субъект должен обладать конституционными основаниями на обладание публичной собственностью, основные источники формирования которой - налоги и сборы. Налоговый кредитор не тождествен органу, наделенному правомочиями на взимание налогов. Последний реализует от имени налогового кредитора те или иные правомочия на взимание денежного предоставления в рамках налогового обязательства. Однако он не наделен правом на присвоение исполненного по налоговому обязательства исполнение всегда адресовано непосредственно налоговому кредитору.

Налоговый должник - это лицо, обязанное в силу определенных экономических оснований и прямого указания налогового закона произвести денежное предоставление в известном размере в пользу налогового кредитора (налоговых кредиторов). Можно выделить следующие виды налоговых должников: налогоплательщики, плательщики сбора; налоговые агенты; банки или иные кредитные организации, осуществляющие перечисление сумм налогов или сборов в бюджет; производные должники.

Налогоплательщики и плательщики сборов - это организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. При этом филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не признаются самостоятельными налогоплательщиками, но исполняют в случаях, установленных НК РФ, обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения.

Налоговыми агентами согласно ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Например, функциями налогового агента наделяется организация - работодатель при удержании сумм налога на доходы физических лиц с сумм заработной платы, выплачиваемых физическому лицу - работнику. Налоговый агент в отличие от налогоплательщика исполняет налоговую обязанность не за счет собственных средств, а за счет средств, выплачиваемых им налогоплательщику.

Под банками, обязанными перечислять суммы налогов и сборов в бюджет, понимаются банки, обязанные в силу общего указания ст. 60 НК РФ исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.

Производные должники. Под ними понимаются лица, обязанные произвести предоставление в пользу налогового кредитора вместо или наряду с основным налоговым должником. К таковым могут быть отнесены, в частности, поручитель или залогодатель по отсроченному налоговому долгу (гл. 9, 10 НК РФ), лица, обязанные в установленных случаях нести субсидиарную или солидарную ответственность по налоговому долгу (ст. 49, 50 и др. НК РФ) и т.п.

Объект налогового обязательства - это то материальное благо, на которое направлено притязание налогового кредитора и по поводу которого возникает обязанность налогового должника. Таким образом, типичный объект налогового обязательства - денежные средства в определенной сумме.

Объектом налогового обязательства могут быть деньги как наличные, так и безналичные. В последнем случае объектом налогового обязательственного правоотношения становится не вещь, а имущественное право - право требования к соответствующей кредитной организации. Налоговое обязательство основано на принципе номинализма, его материальный объект, по общему правилу, не изменяется в связи с происходящими инфляционными процессами. Вместе с тем следует учитывать, что при расчете налога может использоваться так называемый метод индексации, т.е., например, база расчета налога может определяться на основе величины минимального размера оплаты труда, который периодически индексируется.

Содержание налоговых обязательств составляют права и обязанности его участников. Остановимся на перечне основных прав и обязанностей наиболее типичных участников налоговых обязательственных отношений. Налогоплательщик. Действующее законодательство о налогах и сборах закрепляет следующие основные права и обязанности этого участника налоговых обязательственных отношений:

право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

обязанность уплачивать законно установленные налоги;

обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов

(расходов) и объектов налогообложения;

представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Налоговые агенты. Как отмечалось выше, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. По общему правилу, налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Однако перечень их обязанностей несколько отличен. Среди них особо необходимо выделить следующие:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику.

Налоговые органы. Налоговый орган является основным субъектом,

уполномоченным представлять налогового кредитора в налоговом обязательственном отношении. К числу его основных прав в сфере налоговых обязательств относятся следующие:

требовать от налогоплательщика или налогового агента документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков

сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество

налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;

определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в установленных законом случаях;

взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ;

осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и пеней в порядке, предусмотренном НК РФ;

направлять налогоплательщику или налоговому агенту в случаях,

предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

В зависимости от субъектного состава выделить три основных структурных типа налоговых обязательств:

обязательство «налогоплательщик (плательщик сбора) - публично­

территориальное образование»;

обязательство «налогоплательщик - налоговый агент - публично­

территориальное образование»;

обязательство «банк (осуществляющий перечисление налога, сбора) -

публично-территориальное образование».

Первый и наиболее простой структурный тип налоговых обязательств в полной мере соответствует базовому определению налогового обязательства. Более сложными являются налоговые обязательственные отношения с участием налоговых агентов. В рамках этих отношений налогоплательщик (налоговый должник) обязан уплатить

определенную в установленном порядке сумму налога в бюджет, налоговый агент (должник-посредник) управомочен ее удержать и перечислить, а публично­территориальное образование (налоговый кредитор) управомочено требовать сумму налога с налогоплательщика (налогового должника) при ее неудержании или с налогового агента (должника-посредника) при ее удержании и не перечислении в бюджет. Данное обязательство можно представить в виде цепочки двух взаимосвязанных более простых обязательственных отношений.

Налоговые обязательства с участием банков, осуществляющих перечисление сумм налогов и сборов в бюджет, обладают иной структурой. Банки, в отличие от налоговых агентов, не выполняют функции посредника, в сложном правоотношении. В момент, когда налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент отдает распоряжение банку о перечислении денежных средств в счет уплаты налога (сбора), его налоговое обязательство перед публично-территориальным образованием, по общему правилу, прекращается исполнением (п. 2 СТ. 45 НК РФ). Принятие указанных средств и исполнение банком поручения упомянутых лиц основаны на гражданско-правовых отношениях этого банка с названными лицами (например, отношения из договора банковского счета). Но одновременно соответствующие действия порождают и самостоятельное налоговое обязательство между данной кредитной организацией и- публично-территориальным образованием. Это новое обязательство юридически независимо от налогового обязательства налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, надлежащее исполнение которого его (это новое обязательство) и породило. Необходимо обратить внимание на то, что налогоплательщик, плательщик сбора; налоговым агент вправе уплатить сумму налога или сбора, воспользовавшись услугами практически любого банка, расположенного на территории РФ.