Субъекты налогового права

Субъектами российского налогового права именуются индивидуумы и коллективные образования, способные участвовать в налоговых отношениях и выступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, нормативными актами органов местного самоуправле­ния, международно-правовыми актами. Признание физического лица, организации, государственного (муниципального) органа субъектом налогового права происходит в силу распространения на данное лицо, организацию, государственный (муниципальный) орган действия налоговых законодательных актов. Каждый субъект налогового права в силу самого действия названных законодательных актов, т.е. независимо от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание налоговой правосубъектности.

Налоговая правосубъектность - это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно­имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. Налоговая правосубъектность - один из видов правосубъектности, поэтому наряду с общими чертами ей присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них. Рассмотрим эти свойства.

Налоговая правосубъектность любого субъекта налогового права всегда являетсяспециальной. Правосубъектность в сфере действия налогового права специализирована по своему конкретному содержанию. Налоговые правосубъектности физических лиц, организаций, некоторых государственных органов исполнительной власти, представительных органов изначально предполагают участие каждого из названных субъектов лишь в определенных группах налоговых отношений, при этом в качестве строго определенной стороны в соответствующих налоговых правоотношениях. Более того, каждый из субъектов налогового права может обладать строго ограниченным перечнем налоговых прав и обязанностей из их абстрактного перечня, предусмотренного всей совокупностью налоговых норм. Например, очевидно, что отдельное физическое лицо не может непосредственно участвовать в отношениях по установлению налогов и сборов и ни при каких условиях не может быть носителем таких налоговых прав, как право на установление налога, на осуществление выездной налоговой проверки, на по­лучение инвестиционного налогового кредита.

Налоговая правосубъектность позволяет подразделить ее на два основных вида:частную и публичную. Под частной налоговой правосубъектностью необходимо понимать предусмотренную законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя из собственного (частного) интереса и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями. Соответственно носителями правосубъектности этого вида являются граждане, иностранные граждане, лица без гражданства (подданства), а также организации. Под публичной налоговой правосубъектностью есть основания понимать способность (а нередко и обязанность) государственных (муниципальных) органов и публично-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в налоговых правоотношениях в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномо­чиями. Носителями правосубъектности этого вида - государственные (муниципальные) органы, обладающие властными полномочиями в области налогообложения, общественно-территориальные образования (РФ, субъекты РФ, муниципальные образования).

Налоговая правосубъектность во многих случаях является произв одной от другойотраслевой правосубъектности. При этом публичная налоговая правосубъектность выступает в качестве производной от конституционной или административной правосубъектности, частная налоговая правосубъектность нередко производна от гражданско-правовой. Так, для того чтобы быть полноправным участником налоговых правоотношений, государственный орган должен быть учрежден (образован) в соответствии с действующим конституционным или (и) административным законодательством. Производный от гражданской правосубъектности характер частной налоговой правосубъектности выражается в том, что признание лица субъектом гражданского права предопределяет возможность его самостоятельного участия в имущественных отношениях. В то же время именно реализация имущественных прав, составляющих содержание гражданской правосубъектности, является основанием для привлечения лица к налогообложению, возложения на него налоговых прав и обязанностей, другими словами, для вступления его в налоговые отношения. Таким образом, реализация тех или иных субъективных гражданских прав и обязанностей нередко рассматривается налоговыми нормами в качестве юридического факта, влекущего возникновение, изменение, прекращение налоговых правоотношений.

Налоговая правосубъектность коллективных субъектов характеризуетсянеравенством ее носителей. Как правило, один из участников налоговых отношений функционально подчинен другому.

Субъекты налогового права, обладая налоговой правосубъектностью, весьма многообразны. В целом в юридической литературе по общей теории права принято подразделять всех субъектов права на три основные группы: 1) индивиды; 2) организации;

общественные (общественно-территориальные) образования. Однако деление на виды субъектов налогового права вышеуказанным образом не отражает в полной мере специфику круга субъектов налогового права. Применительно к налоговому праву следует использовать иной подход. И хотя в законодательстве о налогах и сборах не используется термин «субъект налогового права», но ряд налоговых норм имеет непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме.

Статья 9 НК РФ закрепляет, что в налоговых отношениях участвуют:

109) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;

110) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;

111) налоговые органы;

112) таможенные органы;

113) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);

114) органы государственных внебюджетных фондов.

Вместе с тем указанный перечень участников налоговых отношений не является полным. В число участников, например, не включены представительные органы власти. Эти органы являются основными участниками отношений по установлению и введению налогов и сборов являются представительные органы власти.

Поэтому целесообразно разделить субъектов налогового права на основе целого ком­плекса признаков и свойств, выделив следующие виды субъектов:

115) физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства);

116) организации;

117) государственные (муниципальные) органы;

118) публично-территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования).

Остановимся на анализе данных субъектов налогового права.

Физические лица. Термин «физическое лицо» охватывает всех индивидуальных субъектов, пребывающих на территории государства: граждан Российской Федерации, иностранцев и лиц без гражданства. Характер прав и обязанностей, предоставляемых индивиду, зачастую зависит от гражданства. Но в налоговом праве гражданство решаю­щим образом не влияет на содержание правосубъектности (налогово-правовой статус). В отличие от других отраслей публично-правового цикла, где во главу угла ставятся политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве учитываются прежде всего экономические связи индивида с государством. Экономические отношения физического лица и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому лиц подразделяют на имеющих постоянное место пребывания в определенном государстве (резидентов) и не имеющих в нем постоянного места пребывания (нерезидентов).

Особую категорию субъектов налогового права, охватываемую понятием «физическое лицо», составляют в настоящее время индивидуальные предприниматели.

Ими являются лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и прошедшие в установленном порядке государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей. К числу индивидуальных предпринимателей относится также глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Налогообложение указанных лиц имеет свои особенности по сравнению с налогообложением физических лиц, не обладающих статусом предпринимателя.

Правосубъектность физического лица включает в себя два основных структурных элемента: способность обладания правами и несения обязанностей (правоспособность) и способность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей (дееспособность). Налоговая правоспособность возникает у физического лица с момента рождения. Реализация правоспособности осуществляется с помощью дееспособности. Дееспособность физического лица наступает по достижении определенного возраста.

Согласно НК РФ (п. 1 ст. 45) гласит, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством

о налогах и сборах. Однако в силу п. 2 ст. 107 физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста. Способность нести самостоятельную ответственность за свои действия традиционно считается составной частью дееспособности. Следовательно, возраст наступления деликтоспособности и дееспособности в целом должны совпадать, так как недопустимо самостоятельное участие в налоговых отношениях лиц, не несущих налоговой ответственности за свои действия (бездействие), т.е. граждан моложе шестнадцати лет. Соответствующие налоговые обязанности и права лиц в возрасте до шестнадцати лет могут реализовать их законные представители. Пункт 2 ст. 27 уточняет, что законными представителями налогопла­тельщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством.

Таким образом, в налоговом праве возможна ситуация, когда налоговая правоспособность одного лица дополняется дееспособностью другого.

Организация. НК РФ (ст. 9) называет в качестве участников налоговых отношений организации, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками и (или) плательщиками сборов или налоговыми агентами. Пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет, что под организациями в налоговом законодательстве понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации).

Из приведенного определения следует, что по крайней мере три вида образований, не обладающих статусом юридического лица, рассматриваются действующим налоговым законодательством РФ в качестве полноправных участников налоговых отношений (субъектов налогового права). К таковым следует отнести:

119) компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и не обладающие статусом юридического лица;

120) филиалы и представительства юридических лиц, созданных на территории иностранных государств в соответствии с законодательством этих государств;

121) филиалы и представительства международных организаций.

Особый интерес представляет вопрос о налоговой правосубъектности филиалов и других обособленных подразделений российских организаций. В соответствии с НК РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения российских юридических лиц не являются самостоятельными налогоплательщиками. Статья 19 НК РФ устанавливает, что в порядке, предусмотренном Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. При этом обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Таким образом, понятие обособленного подразделения организации в НК РФ способно охватить по своему смыслу функционирующие филиалы и представительства российских организаций. Филиалы и представительства российских организаций (обособленные подразделения) в отличие от филиалов и представительств иностранных и международных организаций сами по себе формально не признаются организациями, а значит, не могут выступать в качестве самостоятельных налогоплательщиков.

Несовпадение по смыслу понятия «организация» с понятием юридического лица заставляет выделить ряд общих признаков организации в налоговом праве. К ним относятся:

5) во-первых, определенная степень организационной обособленности. Организационная обособленность является обязательным признаком любого юридического лица. Но согласно законодательства о налогах и сборах обособленное образование может одновременно выступать как неотъемлемая часть другой, более крупной организации (юридического лица), и это само по себе не исключает возможности признания за данным коллективным образованием налоговой правосубъектности (например, филиалы и представительства иностранных компаний);

6) во-вторых, определенная степень имущественной обособленности организации, позволяющая ей самостоятельно или как обособленному подразделению сложной организации выступать в налоговых отношениях. Наличие собственного (отдельного) балансового учета доходов и расходов выступает в качестве наглядного показателя определенной степени имущественной обособленности общественного образования и является важнейшим внешним показателем налоговой правосубъектности организации.

Государственные органы и органы местного самоуправления. Субъектами налогового права РФ являются государственные органы и органы местного самоуправления.

Особенность государственных органов заключается прежде всего в том, что для осуществления функций государства они располагают такими средствами и возможностями, которых не имеет никакая другая организация. Эти средства в юридической литературе обычно обозначаются терминами «властная сила», «властное полномочие» и т.п. Именно наличие властного полномочия дает возможность госу­дарственному органу выступать от лица государства.

В зависимости от выбираемого критерия органы государственной власти могут быть классифицированы различным образом. В соответствии со ст. 10 Конституции РФ государственная власть в РФ осуществляется на основе разделения на:

122) законодательную;

123) исполнительную;

124) судебную.

Участниками налоговых отношений в РФ могут быть государственные органы,

представляющие лишь первые две из названных ветвей власти

Органы исполнительной власти, в свою очередь, могут быть классифицированы следующим образом:

125) органы, осуществляющие руководство и координацию на определенном уровне управления, иными словами,- органы общей компетенции (Президент РФ, Правительство РФ, главы исполнительной власти и правительств субъектов РФ);

126) органы межотраслевой координации (Министерство финансов РФ);

127) органы, выполняющие специальные функции, как-то: контрольные, надзорные (например, таможенные и налоговые органы).

В налоговых отношениях весьма велика роль контрольных органов, хотя, конечно, органы общей компетенции также являются непременными участниками указанных отношений. Таким образом, важнейшим моментом, на котором следует делать акцент, при характеристике государственных органов как субъектов налогового права, является контрольный характер их полномочий. Основными государственными органами, участвующими в налоговых отношениях, являются налоговые органы. Согласно ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полно­той и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и госу­дарственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных ПК РФ.

В частности, налоговые органы вправе:

128) требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов;

129) проводить налоговые проверки; осматривать (обследовать) используемые налогоплательщиком для извлечения дохода производственные, складские и торговые помещения и территории;

130) взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ;

131) реализовывать многие иные права, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Среди обязанностей налоговых органов выделяются обязанность осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц, бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах.

Российская Федерация, субъекты Федерации и муниципальные образования. Считается общепризнанным, что государство как целое выступает участником некоторых видов правоотношений. Однако нет единства в вопросе о том, в каких именно правоотношениях участвует государство. Все сходятся в том, что государство - носитель суверенитета, участник международных отношений, внутренних отношений, в которых выражается суверенитет. Общепризнанно также то, что разносторонняя деятельность государства осуществляется его органами, выступающими в качестве самостоятельных участников правоотношений. Налоговые отношения относятся к числу тех отношений, в которых государство иногда участвует непосредственно. По этой причине оно и признается субъектом налогового права. Действительно, государственный суверенитет находит свое выражение в том, что государство утверждает собственный бюджет, устанавливает и получает налоги, руководит денежной и кредитной системой, заключает и предоставляет займы. В связанных с этой деятельностью налоговых и бюджетных правоотношениях государство является непосредственным участником.

Роль государства как непосредственного участника налоговых правоотношений определяется прежде всего тем, что оно действует как организатор иных субъектов налоговых правоотношений и как субъект, выступающий в качестве получателя сумм налогов и сборов, перечисляемых соответственно налогоплательщиками и плательщиками сбора. Очевидно, что одной из сторон налогового правоотношения является государство, которое присутствует в отношении в лице налогового органа, однако налогоплательщик выполняет свою обязанность не в пользу отдельного государственного органа (налогового органа), а в целом в пользу государства, которое выступает как кредитор в том или ином налоговом обязательстве. Именно государство как целое наделено правом присвоения сумм, поступающих в качестве налогов и сборов. В рамках данных налоговых отношений с участием государства и происходит формирование доходов федерального бюджета, т.е. государственной собственности, которая призвана служить общегосударственным задачам и за счет которой должны покрываться все текущие расходы государства.

Исходя из указанного подхода определяется и роль субъектов Российской Федерации (т.е. отдельных регионов), а также муниципальных образований в налоговых отношениях. Виды налогов и сборов, которые может устанавливать субъект РФ или муниципальное образование, определяются конституционным статусом данного образования и установленным в налоговых отношениях разграничением предметов ведения названных субъектов. Однако субъекты РФ и муниципальные образования обладают полномочиями на получение и соответственно присвоение не только сумм соответствующих региональных (налога на имущество организаций, налога на игорный бизнес, транспортного налога) и местных налогов (земельного налога, налога на имущество физических лиц), но и в определенной доле отчислений по федеральным налогам (например, субъекты РФ - по налогу на прибыль организаций).