Возникновение, изменение и прекращение налоговых обязательств

Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ налоговое обязательство возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Налоговое обязательство возникает с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Указанную выше норму НК РФ необходимо понимать с учетом ее системных связей со ст. 38 НК РФ, согласно которой именно объект налогообложения понимается как экономическое основание, обусловливающее возникновение налогового обязательства и конкретной обязанности налогоплательщика (плательщика сбора) по уплате налога. Обязанность налогового агента является производной от налоговой обязанности налогоплательщика; следовательно, налоговые обязательства с участием налоговых агентов возникают в целом по тем же основаниям, что и простые налоговые обязательства. Налоговое обязательство банка по перечислению суммы налога (сбора) в бюджет возникает, по общему правилу, в момент принятия банком соответствующего платежного документа к исполнению.

Прекращение налогового обязательства.

Пункт 3 ст. 44 НК РФ предусматривает четыре самостоятельных основания для прекращения налогового обязательства:

- во-первых, уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. В данном случае налоговое обязательство прекращается надлежащим исполнением;

- во-вторых, смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Однако в ряде случаев смерть лица не предполагает прекращение налогового обязательства, а влечет лишь замену должника в правоотношении в порядке наследственного правопреемства. Так, задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

- в-третьих, ликвидация организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст. 49 НК РФ. При этом следует учитывать, что при определенных обстоятельствах в соответствии с гражданским законодательством и законодательством о несостоятельности (банкротстве) при ликвидации организации (юридического лица) налоговое обязательство может быть сохранено, а ответственность по его исполнению возложена на иное лицо в субсидиарном порядке (на субсидиарного налогового должника);

- в-четвертых, возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога (сбора). Данное положение СТ. 44 НК РФ фактически свидетельствует об открытом характере перечня оснований для прекращения налогового обязательства. К числу подобных оснований, прямо не названных в СТ. 44, можно отнести, в частности, закрепленные в СТ. 59 НК РФ основания для списания безнадежной задолженности по налогам (с формально-юридической точки зрения основанием для прекращения налогового обязательства по СТ. 59 будет являться правоприменительный акт компетентного органа власти о списании безнадежного налогового долга).

Наиболее типичным и желательным с точки зрения закона основанием для прекращения налогового обязательства является его прекращение надлежащим исполнением.

Для решения вопроса о том, является ли исполнение налоговой обязанности надлежащим, принципиальным является момент исполнения налогового обязательства. По общему правилу, в силу п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо уполномоченную организацию связи.

Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком нало­гоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Кроме того, обязанность по уплате налога считается исполненной также после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

В случае взыскания налога за счет имущества налогового должника обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности налогового должника за счет вырученных сумм.

Следует учитывать, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Необходимо также обратить внимание на особенности исполнения налогового обязательства банками, осуществляющими перечисление сумм налогов и сборов в бюджет. Налоговый кодекс РФ отдельно регламентирует порядок реализации налогового обязательства банками в части исполнения поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов. Устанавливается, что банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, предусмотренной гражданским законодательством (п. 4 СТ. 46 НК РФ). Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения (п. 6 СТ. 46 НК РФ). За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей банки несут ответствен­ность, установленную НК РФ, а именно гл. 18 Кодекса

Принудительное исполнение налогового обязательства обеспечивается процедурами взыскания налога и (или) сбора.

Принудительное исполнение налогового обязательства в отношении организации и индивидуального предпринимателя различается по процедуре в зависимости от того, на какое имущество обращается взыскание. Прежде всего налоговый орган должен попытаться принудительно исполнить налоговое обязательство за счет денежных средств, находящихся на счетах организации и индивидуального предпринимателя в банках. Статья 46 НК РФ предусматривает, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

Формальным основанием для обращения взыскания на указанные денежные средства является решение налогового органа, которое принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета организации, индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств. Данное инкассовое поручение подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах организации или отсутствии информации о счетах налоговый орган вправе взыскать налоговый долг за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со СТ. 47 НК РФ, в том числе за счет наличных денежных средств организации или индивидуального предпринимателя.

Формальным основанием для взыскания налогового долга за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя является решение руководителя (заместителя) налогового органа, исполняемое путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю

Принудительное исполнение налогового обязательства в отношении физического лица осуществляется без дифференциации процедур в зависимости от того, на какое имущество обращается взыскание. Во всех случаях при неисполнении физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд с требованием о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств данного налогового должника. Заявление о взыскании налога за счет имущества физического лица подается в суд общей юрисдикции (в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя). Такое заявление о взыскании может быть подано в соответствующий суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Обеспечения исполнения налогового обязательства осуществляется через публично­правовые меры трех видов:

- пени;

- приостановление операций по счетам;

- арест имущества.

Пеней признается предусмотренная ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. При этом пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора; процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Приостановление операций по счетам в банке, по общему правилу, применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора с организации. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Однако указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Приостановление операций по счетам организации отменяется решением налогового органа непозднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога.

Кроме того, решение о приостановлении операций организации и индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими лицами налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налоговых деклараций. Приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации.

Такая мера публично-правового обеспечения исполнения налогового обязательства, как арест имущества, обеспечивает исполнение решения о взыскании налога. Арестом имущества признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом признается такое ограничение прав организации в отношении ее имущества, при котором она не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового ИЛИ таможенного органа. Частичным арестом признается такое ограничение прав организации в отношении ее имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Изменение налогового обязательства. Условия исполнения налогового обязательства предопределены законом, вследствие этого оно не может быть произвольным, определяемым по инициативе налогового должника или налогового кредитора. Вместе с тем НК РФ предусматривает специальную процедуру, позволяющую при определенных условиях изменить такое условие налогового обязательства, как срок его исполнения. В частности, Кодекс предусматривает четыре возможные формы изменения срока уплаты налога:

- отсрочку;

- рассрочку;

- налоговый кредит;

- инвестиционный налоговый кредит.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных ст. 64 НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии особых оснований, к числу которых относятся:

- причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия;

- технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

- задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного

- этим лицом государственного заказа;

- угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;

- если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

- если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер;

- некоторые иные основания.

В зависимости от основания на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки, либо на сумму задолженности проценты не начисляются (если речь идет о первых двух основаниях). Отсрочка или рассрочка предоставляются по заявлению заинтересованного лица решением уполномоченного органа (как правило, налогового органа (ст. 63 НК РФ).

Налоговый кредит (ст. 65 НК РФ) представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из трех первых вышеперечисленных оснований (для предоставления отсрочки или рассрочки). Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом. Если налоговый кредит предоставлен в связи с причинением ущерба в результате стихийного бедствия и т.п. либо в связи с задержкой этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа, про центы на сумму задолженности не начисляются.

Инвестиционный налоговый кредит занимает особое место в системе форм изменения срока исполнения налогового обязательства. Необходимо обратить внимание на то, что если на изменение срока уплаты налога в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита могут претендовать как организации, так и физические лица, то инвестиционный налоговый кредит может быть получен только организацией.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен:

- по налогу на прибыль организации;

- по региональным и местным налогам.

В соответствии с п. 1 ст. 66 НК РФ инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит обладает рядом отличительных признаков:

- обязательным условием его предоставления является определенная социально значимая деятельность организации-налогоплательщика. К такой деятельности в силу п. 1 ст. 67 НК РФ относится научно-исследовательская, опытно­конструкторская деятельность, либо деятельность по перевооружению собственного производства, инновационная деятельность и т.п.;

- проценты на сумму кредита устанавливаются в диапазоне от одной второй до трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день заключения договора об инвестиционном налоговом кредите (п. 6 ст. 67 НК РФ);

- инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на значительный срок (от одного года до пяти лет);

- установлен особый порядок предоставления и возврата инвестиционного налогового кредита. В первый период действия договора об инвестиционном налоговом кредите организация вправе регулярно уменьшать налоговые платежи в соответствующий бюджет на определенную сумму, во второй период организация (наряду с исполнением обязанностей по уплате иных налоговых платежей) осуществляет поэтапную выплату сумм кредита и начисленных на нее процентов.

СИСТЕМА НАЛОГОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Понятие системы налогов и ее модели.

Система налогов - это совокупность отдельных налогов, обладающая организационно-правовым и экономическим единством.

Организационно-правовое единство системы налогов выражается в централизованном порядке установления видов налогов и основных элементов их юридического состава.

Понятие «налоговая система» характеризует налоговый правопорядок в целом, система налогов - только элемент налоговой системы.

Система налогов - плод исторического национального развития. Однако есть и общеэкономические факторы, обусловливающие выбор конкретных видов налогов, их соотношение и значение.

В мировой практике выделяют четыре базисные модели системы налогов в зависимости от ролей различных видов налогов.

Англосаксонская модель ориентирована на прямые налоги с физических лиц, доля косвенных налогов незначительна. В США, например, подоходный налог с населения формирует 44% доходов бюджета. Платежи населения превышают налоги с предприятий. Эта модель применяется также в Австралии, Великобритании, Канаде и других странах.

Евроконтинентальная модель отличается высокой долей отчислений на социальное страхование, а также значительной долей косвенных налогов: поступления от прямых налогов в несколько раз меньше поступлений от косвенных. К примеру, в Германии доля поступлений на социальное страхование составляет 45% доходов бюджета, от косвенных налогов — 22%, а от прямых налогов - всего 17%. Аналогичны показатели и других стран, ориентированных на эту модель, - Нидерландов, Франции, Австрии, Бельгии.

Латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в условиях инфляционной экономики. Косвенные налоги наиболее чутко реагируют на изменение цен, лучше защищают бюджет от инфляции, поэтому они и составляют основу системы налогов. По механизму взимания и контроля косвенные налоги более просты, чем налоги прямые. Они не требуют развитого аппарата налоговых служб и изощренной системы расчетов. Поэтому, как правило, в менее развитых странах доля косвенных налогов выше. Кроме того, доходы населения в этих странах ниже, чем в преуспевающих странах, что также определяет незначительный уровень прямых налогов.

Доли косвенных налогов в доходах бюджетов Чили, Боливии и Перу составляют соответственно 46, 42 и 49%.

Смешанная модель, сочетающая черты других моделей, применяется во многих странах. Государства выбирают ее для того, чтобы диверсифицировать структуру доходов, избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов.

В России используется смешанная модель системы налогов. Особенностью является существенный перевес доли прямых налогов с организаций над долей прямых налогов с физических лиц.

Экономическое единство системы налогов — непременное условие реализации принципа обоснованности в макроэкономическом масштабе. При разработке системы налогов должно учитываться влияние налогообложения на экономику страны в целом.

Наиболее обобщенным показателем, характеризующим это влияние, является налоговый гнет (налоговое бремя). Он определяется как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту. Иными словами, налоговое бремя показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется через бюджетные механизмы. Без этого показателя «невозможно определить ту черту, за пределы которой государство, уточняя перечень налогов, изменяя ли налоговые ставки и отменяя налоговые льготы, не имеет права переступать».

Налоговый гнет в странах с развитой экономикой колеблется от 54,2% в Швеции до 28,6% в Японии. Мировая практика показывает, что если у налогоплательщика изымается более 40—50% доходов, то эффективность системы налогов снижается из-за подрыва стимулов к предпринимательству, расширения практики уклонения от налогообложения, сужения налоговой базы.

Этот показатель ориентирован на среднестатистического налогоплательщика. Реальное налоговое давление на конкретного налогоплательщика может существенно различаться. Так, в России уровень налоговых изъятий за годы налоговой реформы не превышал 33% ВВП, однако реальное налоговое давление на предприятия (особенно законопослушные) в значительной степени выше, чем в странах с развитой рыночной экономикой.