Установление и введение налогов и сборов

Так в ст. 12 НКРФ определяются виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, а также очерчивается порядок их установления и ведения. В упомянутой статье декларируется, что федеральными признаются налоги, устанавливаемые Кодексом и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. В соответствии с этим федеральные налоги устанавливаются и вводятся НК РФ.

Далее следует, что региональными признаются налоги, устанавливаемые Кодексом и законами субъектов РФ о налогах, вводимые в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ.

При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения:

налоговые ставки в порядке и пределах, установленных НК РФ;

порядок и сроки уплаты налога.

Иные элементы налогообложения устанавливаются непосредственно НК РФ. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами, субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Таким образом, на уровне региональных налогов законодатель впервые четко разграничивает понятия «установление налога» и «введение налога». Из формулировки ст. 12 НК РФ следует, что это два относительно самостоятельных нормотворческих действия, реализуемые в определенной последовательности. Региональный налог устанав­ливается на федеральном уровне путем определения основных элементов налогообложения (объекта налогообложения, налоговой базы и т.п.), а вводится на региональном - путем регламентации не урегулированных на федеральном уровне элементов обложения (налоговые ставки, порядок и сроки уплаты и т.д.). Однако введение регионального налога - это не только вопрос регламентации некоторых элементов обложения, но» в целом решение принципиального вопроса о введении соответствующего регионального налога на территории некоторого субъекта РФ.

Аналогичным образом решается проблема установления и введения местных налогов и сборов. Местными признаются налоги, установленные НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательные к уплате на территориях соответствующих муни­ципальных образований.

Стоит также заметить, что, если установление налога и сбора в своей основе сводится прежде всего к регламентации отдельных элементов обложения (налогообложения), образующих в своей совокупности конструкцию налога (сбора), то введение налога в действие - это более многоплановое явление. Введение налога должно также сопровождаться распространением информации о налоге (сборе), одновременно должен решаться вопрос о времени вступлении в силу налога (сбора). Затронутые вопросы в общей форме оговариваются в ст. 5 НК РФ, регламентирующей действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. В п. 1 данной статьи закрепляется, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей. Федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Описанный выше порядок введения налога (сбора) исключает вступление в силу соответствующего нормативного правового акта с обратной силой. Однако это ограничение не касается так называемого отрицательного нормотворческого действия - отмены налога или сбора. Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Как было отмечено выше, установление и введение налога (сбора) означает решение вопроса о регламентации его элементов налогообложения (обложения). Пункт 6 ст. 3 НК РФ подчеркивает, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Статья 17 НК РФ, озаглавленная «Общие условия установления налогов и сборов», предусматривает, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. При этом под налогоплательщиками понимаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст.. 19 НК РФ). К числу основных элементов налогообложения относятся:

132) объект налогообложения;

133) налоговая база;

134) налоговый период;

135) налоговая ставка;

136) порядок исчисления налога;

137) порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Менее отчетливо решается вопрос со сборами и специальными налоговыми режимами. Согласно п. 3 ст. 17 НК РФ при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Таким же образом в ст. 18 НК РФ говорится лишь о том, что при установлении специальных нало­говых режимов отдельные элементы налогообложения, а также освобождение от обязанностей по уплате отдельных налогов и сборов (налоговые льготы) могут определяться в особом порядке, предусмотренном НК РФ и законодательством о налогах и сборах. Таким образом, перечень элементов обложения при установлении сборов и специальных налоговых режимов остается без четкой и однозначной регламентации. Однако в НК РФ, по крайней мере, достаточно однозначно определяются все основные элементы налогообложения по налогу.

1.Объект налогообложения. В силу п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В данной статье между тем нет определения объекта налогообложения в точном смысле слова, а дан лишь примерный перечень материальных благ и экономических явлений, которые могут быть признаны объектами налогообложения. Этими объектами выступают:

138) имущество (в целях налогообложения) - это виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ;

139) товар (в целях налогообложения) - любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации;

140) работа (в целях налогообложения) - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц;

141) услуга (в целях налогообложения) - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности;

142) реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем - это соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе;

143) доход - экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Общим свойством объектов налогообложения выступают измеримость и исчисляе- мость исходя из некоторой стоимостной, количественной или физической характеристики.

Налоговая база. В ст. 53 НК РФ определяются понятия других важнейших элемен­тов налогообложения - «налоговая база» и «налоговая ставка». Согласно п. 1 этой статьи налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. В такой трактовке объект налогообложения и налоговая база оказываются практически неразделимыми экономическими явлениями; налоговая база выступает как основная и неотъемлемая черта объекта налогообложения, отличающая его от иных объектов, таковыми не являющимися, т.к. объект налогообложения определяется как объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики. Т.е. объект налогообложения - это объект, имеющий налоговую базу. Между тем логика НК РФ подсказывает, что в рамках конструкции любого налога налоговая база имеет свое собственное юридическое значение. Так, п. 1 ст. 54 устанавливает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Значит, налоговая база - это не просто характеристика объекта налогообложения, но конкретная исчисляемая величина. Например, по налогу на доходы физических лиц налоговая база - это конкретная величина дохода за соответствующий налоговый период, к которой применяется налоговая ставка. Таким образом, в общем плане налоговая база - это некоторая характеристика объекта налогообложения в ее конкретном выражении, которая подлежит исчислению за соответ­ствующий налоговый период в отношении конкретного лица (налогоплательщика) и к которой применяется ставка налога.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговый кодекс РФ, определяя понятие налоговой ставки, сосредоточивается прежде всего, на порядке ее установления по тому или иному налогу. В частности, закрепляется, что налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Кодексом. В случаях, указанных в Кодексе, ставки федеральных налогов могут устанав­ливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных Кодексом. Ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ.

Налоговый период - это элемент налогообложения тесно связанный с налоговой базой, позволяющий установить ее временные границы. В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени (иногда - месяц, квартал) применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. В случае создания или ликвидации организации в течение налогового периода (равного календарному году) закон в оп­ределенных случаях предусматривает соответственно сокращение налогового периода (а иногда и продление - при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря). В некоторых случаях законодатель стремится для удобства налогообложения определить длительность налогового периода исходя из периода фактического обладания объектом налогообложения. Так, согласно п. 5 ст. 55 НК РФ, если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика. Такое сокращение налогового периода и времени обладания объектом налогообложения должно соразмерно влиять и на уровень бремени налогообложения. Этот вопрос, как правило,

решается в рамках установления порядка взимания конкретных поимущественных налогов (налога на имущество физических лиц; транспортного налога).

Порядок исчисления налога - это достаточно многоплановый элемент налогообложения, определяющий порядок расчета суммы налога на основе применения установленной ставки налога к базе налогообложения, сформировавшейся в течение налогового периода. При этом следует учитывать, что многие современные налоги рассчитываются поэтапно - первоначально за промежуточные отчетные периоды и лишь в итоге сумма налога определяется в целом за весь налоговый период.

В ст. 52 НК РФ, непосредственно посвященной порядку исчисления налога, этот элемент налогообложения раскрывается путем указания на субъекта, которому вменяется в обязанность произвести исчисление налога.

Существует три различных порядка исчисления налога:

144) налогоплательщик (по общему правилу) самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот;

145) обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган. В этих случаях не позднее30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В нем должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога;

146) обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогового агента. В силу п.

ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору и определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются Кодексом применительно к каждому такому действию. На практике уплата большинства налогов за отдельный налоговый период, как правило, осуществляется не единовременно (т.е. не в один установленный срок), а поэтапно путем осуществления так называемых авансовых платежей по целой системе определенных законодателем сроков.

Статья 57 НК РФ закрепляет, что изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном Кодексом. Такой порядок установлен отдельной главой НК РФ гл. 9, предусматривающей случаи изменения срока исполнения налоговой обязанности в различных правовых формах (отсрочка, рассрочка, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит). Иногда фактический перенос срока уплаты налога может произойти по причине ненадлежащего исполнения уполномоченным государственным органом своей обязанности по исчислению налога. В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. По общему же правилу, любая уплата налога и (или) сбора с нарушением срока уплаты влечет начисление пени в порядке ст. 75 НК РФ.

Сроки уплаты определяются порядком уплаты налогов и сборов. В ст. 58 НК РФ понятие порядка уплаты налогов и сборов раскрывается в двух основных аспектах:

147) число действий, опосредующих уплату налога. Согласно п. 1 ст. 57 НК РФ уплата

налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Под иным по рядком в данном случае понимается прежде всего наиболее часто устанавливаемый поэтапный порядок уплаты налога путем внесения

налогоплательщиком причитающихся с него авансовых платежей по налогу. Авансовые платежи по различным налогам устанавливаются обычно в виде двух разновидностей:

7) авансовые платежи, определяемые на основе фактически сформировавшейся части налоговой базы за отчетный период;

8) авансовые платежи, рассчитываемые на основе предполагаемого размера налоговой базы (часто с учетом информации за прошлый налоговый период).

148) способ платежа. В соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи. Согласно положениям ст. 78 НК РФ уплата налога или сбора может быть «заменена» зачетом, что также предполагает прекращение налоговой обязанности налогоплательщика (плательщика сбора).

Налоговая льгота это факультативный (не обязательный) элемент налогообложения (ст.17 НК РФ). Факультативность налоговой льготы как элемента налогообложения проявляется не только в том, что ее установление не обязательно при регламентации элементов налогообложения по конкретному налогу, но и в том, что нормы о налоговых льготах не обладают абсолютной императивностью в отношении налогоплательщиков. В соответствии с п. 2 ст. 56 налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.