Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02)

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, не отменяет и не заменяет налоговый учет, а лишь вводит требование об отражении его результатов (т.е. расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом) в бухгалтерской отчетности. Отметим, что ПБУ 18/02 обязательно для применения всеми организациями, кроме субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций (п. 2 ПБУ 18/02), а также кредитных и государственных (муниципальных) учреждений (п. 1 ПБУ 18/02).

Каждое расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом должно быть отражено на счетах бухгалтерского учета. Причем дважды - сначала в сумме отклонений при исчислении налоговой базы, а затем в виде разницы между «бухгалтерским» и «налоговым» налогом на прибыль, т.е. двойной контроль по двойным стандартам. В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Именно на основе этой величины рассчитывается налог на Прибыль, подлежащий перечислению в бюджет (т.н. текущий налог на прибыль).

Рис. 3.1. Расчет текущего налога на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», необходимо обеспечить учет всех разниц, возникающих в силу различий бухгалтерского и налогового законодательства. При первом варианте (разделении бухгалтерского и налогового учета) для этих целей может использоваться особый бухгалтерский регистр – своего рода реестр разниц. А при втором варианте соответствующие столбцы или строки для отражения разниц могут предусматриваться непосредственно в формах «совмещенных» регистров.

Согласно ПБУ 18\02 разницы могут быть двух видов: постоянные и временные.

Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах. Иными словами, постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда. К постоянным разницам, например, относятся доходы, не подлежащие учету для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьей 251 НК РФ, но учитываемые для целей бухгалтерского учета. К постоянным разницам относятся расходы, не подлежащие учету для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьей 270 НК РФ, сверхнормативные нормируемые расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Постоянная разница возникает и в том случае, когда организация после утверждения отчетности за предыдущий год, обнаруживает относящиеся к нему доходы и расходы.

Постоянные разницы при умножении на ставку налога приводят к формированию постоянного налогового актива (ПНА) или постоянного налогового обязательства (ПНО), которые отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

ПНО - Дебет счета 99 Кредит счета 68,

ПНА - Дебет счета 68 Кредит счета 99.

Под временными разницами, согласно ПБУ 18\02, понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. При умножении вычитаемой временной разницы на ставку налога образуется отложенный налоговый актив, начисление которого отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

ОНА - Дебет счета 09 Кредит счета 68.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. При умножении налогооблагаемой временной разницы на ставку налога образуется отложенное налоговое обязательство, начисление которого отражается следующей бухгалтерской записью:

ОНО - Дебет счета 68 Кредит счета 77.