Возврат разницы между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой НДС

У плательщика может возникнуть ситуация, когда сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, исчисленную от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Такие ситуации могут возникнуть:

- когда организации используют для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 0% (экспортные операции), товары (работы, услуги), имущественные права, облагаемые налогом по ставке 20%;

- когда организации используют для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставкам 10%, 9,09%, товары (работы, услуги), имущественные права, облагаемые налогом по ставке 20%;

- при ликвидации (прекращении деятельности) плательщика, а также в связи с прекращением предпринимательской деятельности, не связанной с ликвидацией субъекта;

- когда имеются обороты по реализации лизингодателями товаров, освобождаемых от НДС;

- когда на начало налогового периода имеются суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, не принятые к вычету в прошлом налоговом периоде, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями;

- когда имеются обороты по реализации товаров с мест хранения, с выставок-ярмарок на территории иностранных государств (в том числе государств - членов Таможенного союза), при подтверждении обоснованности осуществления вычета в полном объеме суммы (п. 23 ст. 107 НК).

Если сумма налоговых вычетов согласно налоговой декларации по НДС превышает общую сумму налога, исчисленную по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, плательщик НДС не уплачивает. Возникшая между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, разница подлежит вычету в первоочередном порядке исходя из общей суммы НДС в следующем отчетном (налоговом) периоде либо возврату плательщику без начисления пени.

Порядок и сроки возврата разницы между суммами налоговых вычетов и суммами НДС, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, установлены НК (п. 6, 7 ст. 103 НК).

Возврат указанной разницы может быть осуществлен несколькими способами и производится:

1) без принятия налоговым органом решения о проведении возврата. В этом случае возврат осуществляется путем зачета в счет НДС, исчисленного по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и подлежащего уплате по итогам следующих отчетных периодов. Такой зачет производится без подачи плательщиком заявления на его осуществление. Плательщику необходимо лишь представить налоговому органу по месту постановки на учет налоговую декларацию, в которой указана сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой исчисленного НДС (ч. 3 п. 6 ст. 103 НК).

Возврат разницы между суммами налоговых вычетов и суммами НДС, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав путем зачета в счет налога, подлежащего уплате по итогам следующих отчетных периодов, плательщик осуществляет сам.

Пример. За период январь - июнь по налоговой декларации по НДС имеется превышение сумм налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в размере 1000 тыс.руб. За период январь - июль исчисленная сумма НДС составила 3000 тыс.руб.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в июле, с учетом суммы превышения налоговых вычетов за период январь - июнь, составит 2000 тыс.руб. (без учета налоговых вычетов за июль).

2) по решению налогового органа по месту постановки плательщика на учет. В этом случае решение о возврате (отказе (полностью или частично) в возврате) принимается налоговым органом на основании заявления о возврате и при наличии в налоговом органе налоговой декларации (расчета) не позднее двух рабочих дней со дня представления плательщиком указанных документов, а при проведении проверки - не позднее двух рабочих дней со дня окончания проверки (ч. 2, 4 п. 6 ст. 103 НК).

Обратите внимание!

Плательщик сам принимает решение подавать или нет заявление о возврате сумм превышения налоговых вычетов. Однако если заявление будет подано, то у плательщика появится возможность использовать отвлеченные в результате образовавшейся переплаты оборотные средства на цели иные, чем в зачет по НДС, подлежащего уплате

Налоговый орган вправе по собственной инициативе либо по инициативе плательщика провести в установленном порядке внеплановую проверку обоснованности возврата (зачета) разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, назначение которой осуществляется не позднее двух рабочих дней со дня представления плательщиком заявления о возврате. Срок проведения такой проверки не должен превышать пятнадцати рабочих дней, а для плательщика, обладающего статусом "Лучший плательщик налогов, сборов", или при наличии у плательщика в проверяемом периоде оборотов по реализации экспортируемых нефтепродуктов - пяти рабочих дней со дня представления плательщиком заявления о возврате (ч. 4 п. 6 ст. 103 НК).

Возврат разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации объектов, по решению налогового органа осуществляется в виде зачета или в виде непосредственно возврата плательщику денежных средств (п. 7 ст. 103 НК).

Возврат разницы путем зачета производится налоговыми органами в течение одного месяца со дня принятия решения о возврате в следующей очередности (ч. 1 подп. 7.1 п. 7 ст. 103 НК):

- в счет текущих платежей по налогам, сборам (пошлинам) и иным обязательным платежам в бюджет;

- в счет погашения задолженности и пени по налогам, сборам (пошлинам) и иным обязательным платежам в бюджет;

- в счет погашения задолженности по наложенным налоговыми органами штрафам.

Для плательщика, обладающего статусом "Лучший плательщик налогов, сборов", или при наличии у плательщика оборотов по реализации экспортируемых нефтепродуктов в периоде, за который осуществляется возврат разницы путем зачета, этот зачет производится налоговыми органами в течение 10 рабочих дней со дня принятия решения о проведении возврата.

О произведенном зачете налоговый орган сообщает плательщику в течение пяти рабочих дней со дня его произведения (ч. 2 подп. 7.1 п. 7 ст. 103 НК).

Если налоговый орган принял решение о возврате разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации объектов, по заявлению плательщика в период проведения зачетов по предыдущим решениям, то новое решение принимается к исполнению (ч. 3 подп. 7.1 п. 7 ст. 103 НК):

- либо при полном зачете разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, по предыдущим решениям;

- либо по истечении одного месяца с даты принятия предыдущего решения.

Пример. 20 мая налоговым органом принято решение о возврате. До этого решения были приняты 25 апреля и 30 апреля. По этим двум решениям не произведен полный зачет разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. 25 мая можно принимать к исполнению решение, принятое 20 мая, так как истек месячный срок с момента решения, принятого 25 апреля.

Для плательщика, обладающего статусом "Лучший плательщик налогов, сборов", или при наличии у плательщика оборотов по реализации экспортируемых нефтепродуктов в периоде, за который осуществляется возврат, новое решение принимается к исполнению по истечении 10 рабочих дней с даты принятия предыдущего решения.

Оставшаяся после проведения зачета сумма подлежит возврату плательщику из бюджета не позднее пяти рабочих дней со дня окончания срока, установленного для проведения зачета (один месяц со дня принятия решения о возврате) (подп. 7.2 п. 7 ст. 103 НК).

Порядок возврата из бюджета сумм, оставшихся после проведения налоговыми органами зачета разницы, определен Инструкцией о порядке возврата разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28.04.2010 N 53/33 (далее - Инструкция N 53/33).

Возврат суммы разницы осуществляется из республиканского бюджета путем перечисления денежных средств на банковский счет плательщика либо путем проведения зачета (п. 2 Инструкции N 53/33).

Возврат суммы разницы путем перечисления денежных средств на банковский счет плательщика производится в случае отсутствия у плательщика неисполненных обязательств:

перед республиканским бюджетом по бюджетным ссудам, бюджетным займам, процентам по бюджетным займам, пене, начисленной за несвоевременный возврат бюджетных ссуд, бюджетных займов, задолженности по обязательствам, возникшим в случае исполнения Министерством финансов Республики Беларусь (далее - Министерство финансов) гарантий Правительства Республики Беларусь, процентам и пеням по ним (далее - обязательства перед республиканским бюджетом);

перед бюджетами областных и базовых уровней (далее - местные бюджеты) по бюджетным ссудам, бюджетным займам, процентам по бюджетным займам, пене, начисленной за несвоевременный возврат бюджетных ссуд, бюджетных займов, задолженности по обязательствам, возникшим в случае исполнения главными финансовыми управлениями областных, Минского городского исполнительных комитетов, районными, городскими (городов областного подчинения) финансовыми отделами районных, городских исполнительных комитетов (далее - финансовые органы) гарантий местных исполнительных и распорядительных органов, процентам и пеням по ним (далее - обязательства перед местными бюджетами) (п. 3 Инструкции N 53/33).

Инспекции МНС по месту постановки на учет плательщика располагают информацией о плательщиках, имеющих неисполненные обязательства перед Министерством финансов Республики Беларусь. Данная информация ежедневно поступает от Главного управления Министерства финансов Республики Беларусь по областям и г. Минску через инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по областям и г. Минску в инспекции МНС по месту постановки на учет плательщика (ч. 1 п. 4 Инструкции N 53/33).

При наличии у плательщика неисполненных обязательств перед Министерством финансов Республики Беларусь возврат суммы разницы производится инспекцией МНС после исполнения плательщиком данных обязательств и исключения его из информации о плательщиках, имеющих неисполненные обязательства перед Министерством финансов Республики Беларусь (далее - информация) (ч. 3 п. 4 Инструкции N 53/33).

Исполнение плательщиком обязательств перед республиканским бюджетом осуществляется следующим образом (ч. 4 - 7 п. 4 Инструкции N 53/33):

1) не позднее рабочего дня, следующего за днем получения информации, инспекция МНС по месту постановки на учет плательщика направляет Министерству финансов Республики Беларусь справку по утвержденной форме (приложение 1 к Инструкции N 53/33) по каждому плательщику, имеющему одновременно сумму разницы и неисполненные обязательства перед республиканским бюджетом;

2) не позднее рабочего дня, следующего за днем получения справки утвержденной формы, Министерство финансов Республики Беларусь принимает решение о проведении зачета также по утвержденной форме (приложение 2 к Инструкции N 53/33);

3) на основании принятого решения о проведении зачета Министерство финансов Республики Беларусь оформляет извещение о проведении зачета по утвержденной форме (приложение 3 к Инструкции N 53/33), которое не позднее рабочего дня, следующего за днем принятия решения, направляется плательщику, инспекции МНС по месту постановки на учет плательщика, главному управлению по месту обслуживания плательщика. Данное извещение является основанием для отражения зачета в учете плательщика. Кроме того, дата извещения является датой отражения операции в лицевом счете плательщика.

Исполнение плательщиком обязательств перед местными бюджетами осуществляется следующим образом (ч. 4 - 8 п. 5 Инструкции N 53/33):

1) не позднее рабочего дня, следующего за днем получения сведений о плательщиках, имеющих одновременно сумму разницы и неисполненные обязательства перед местными бюджетами, инспекция МНС по месту постановки на учет плательщика направляет финансовым органам справку по утвержденной форме (приложение 1 к Инструкции N 53/33);

2) не позднее рабочего дня, следующего за днем получения справки утвержденной формы, финансовый орган принимает решение о проведении зачета по утвержденной форме (приложение 2 к Инструкции N 53/33) и направляет его в инспекцию МНС по месту постановки на учет плательщика;

3) не позднее рабочего дня, следующего за днем получения решения о проведении зачета по утвержденной форме, инспекция МНС оформляет заявку на возврат (перечисление денежных средств на банковский счет соответствующего местного бюджета) и представляет ее в главное управление Министерства финансов Республики Беларусь по области, г. Минску, его сектор (отдел) по месту своего нахождения. Министерство финансов Республики Беларусь исполняет заявку;

4) на основании принятого решения о проведении зачета финансовый орган оформляет извещение о проведении зачета по утвержденной форме (приложение 3 к Инструкции N 53/33), которое не позднее рабочего дня, следующего за днем зачисления денежных средств в местный бюджет, направляется плательщику, инспекции МНС по месту постановки на учет плательщика. Данное извещение является основанием для отражения зачета в учете плательщика.

В целях обеспечения своевременности расчетов плательщиков по погашению обязательств перед республиканским бюджетом инициатором зачета может выступать Министерство финансов (п. 6 Инструкции N 53/33).

В этом случае Министерство финансов Республики Беларусь направляет в инспекцию МНС по месту постановки на учет плательщика запрос о наличии суммы разницы, подлежащей возврату плательщику, имеющему неисполненные обязательства перед республиканским бюджетом. Не позднее одного рабочего дня, следующего за днем получения запроса, инспекция МНС оформляет и направляет в Министерство финансов Республики Беларусь справку (приложение 1 к Инструкции N 53/33). Из справки видно, имеет ли плательщик разницу между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которую можно зачесть в счет неисполненных обязательств перед Министерством финансов Республики Беларусь.

На основании полученной справки Министерство финансов Республики Беларусь принимает решение о проведении зачета (приложение 2 к Инструкции N 53/33). Решение о зачете должно быть принято не позднее трех рабочих дней со дня окончания срока, установленного для возврата разницы. Напомним, что возврат разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации объектов, осуществляется в течение одного месяца со дня принятия решения о проведении возврата (ч. 3 п. 5 Инструкции N 53/33, ч. 1 подп. 7.1 п. 7 ст. 103 НК).

В то же время по инициативе плательщика возврат суммы разницы может быть произведен путем проведения зачета в счет предстоящих платежей по обязательствам, указанным в п. 3 Инструкции N 53/33. Для этого плательщик должен не позднее рабочего дня со дня окончания срока, установленного для проведения зачета (ч. 1 подп. 7.1 п. 7 ст. 103 НК), представить в Министерство финансов Республики Беларусь и (или) финансовый орган письмо-ходатайство (п. 7 Инструкции N 53/33).

В случае, если проверкой либо в связи с представлением налоговой декларации (расчета) по НДС с внесенными изменениями и (или) дополнениями установлен факт необоснованно предъявленной плательщиком к возврату из бюджета суммы разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации объектов, налоговым органом выносится решение об аннулировании (полностью либо частично) решения о возврате не позднее двух рабочих дней со дня установления такого факта. Решение об аннулировании направляется плательщику не позднее пяти дней со дня его принятия.

Плательщик обязан уплатить в бюджет сумму разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации объектов, необоснованно предъявленную им к возврату из бюджета (ч. 1, 2 п. 7-1 ст. 103 НК).

Налоговые органы при применении способов обеспечения уплаты суммы разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации объектов, и начисленных на эту сумму пеней, а также при взыскании суммы указанной разницы и пеней пользуются правами и несут обязанности, установленные для применения способов обеспечения исполнения налоговых обязательств, уплаты пеней и взыскания налогов, сборов (пошлин) и пеней (ч. 3 п. 7-1 ст. 103 НК).

При этом пени начисляются за каждый календарный день пользования денежными средствами в сумме, необоснованно предъявленной к возврату из бюджета разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, начиная со дня, следующего за днем зачисления денежных средств на счет плательщика в банке, включая день их уплаты (взыскания) (ч. 4 п. 7-1 ст. 103 НК).