Источники налогового права Европейского Союза

Система источников налогового права ЕС мало чем отличается от классификации правовых форм, регулирующих отношения в других областях европейской интеграции: учредительные договоры, общие принципы права, нормативные акты вторичного права (регламенты, директивы, решения) и решения Суда ЕС.

2.1. Учредительные договоры

Учредительные договоры выполняют функцию конституционных актов ЕС. Это определяет их место в системе источников права вообще и налогового права в частности. Договоры содержат ряд статей, закрепляющих: 1) правовые принципы, применимые к регулированию налоговых отношений; 2) правовые положения, на основе которых принимаются регламенты, директивы и решения по налоговым вопросам.

Правовые принципы, применимые к регулированию налоговых отношений можно разделить на общие и специальные. К общим правовым принципам следует отнести принцип субсидиарности (ст. 5 ДЕС) и принцип запрета дискриминации по признаку гражданства (ст. 18 ДФЕС). Специальные принципы регулирования налоговых отношений в ЕС являются производными от общего принципа запрета дискриминации: 1) запрет на введение каких-либо обязательных платежей, заменяющих таможенную пошлину (ст. 30 ДФЕС); 2) запрет на дискриминацию товаров и услуг одного государства-члена на территории другого государства-члена путем дополнительного (по сравнению с местным) налогообложения (ст. 110-112 ДФЕС).

Правовые положения, базовые для актов вторичного права по налоговым вопросам, можно представить следующим образом:

1) правовые основы механизма гармонизации законодательства государств-членов о косвенных налогах (ст. 113 ДФЕС);

2) правовые основы механизма сближения законодательства государств-членов безотносительно какой-то конкретной области этих отношений (ст. 115 ДФЕС). В области налогообложения ст. 115 может служить основанием для принятия решений, направленных на сближение законодательства, регулирующего, например, прямые налоги в государствах-членах ЕС;

3) правовые основы устранения юридических и налоговых препятствий сотрудничеству европейских предприятий и организаций в области исследований и технологического развития (ст. 179 ч. 2 ДФЕС);

4) правовые основы взаимодействия государств и институтов ЕС в налоговых вопросах, возникающих в связи с трансграничным перемещением капиталов (ст. 65 ДФЕС).

2.2. Общие принципы права

Общие принципы права представляют собой правовую материю, в которой создаются и применяются нормы права, регулирующие различные виды общественных отношений.

Выделение общих принципов права в отдельный вид источников права обусловлено двумя обстоятельствами: во-первых, общие правовые положения, даже будучи изначально закрепленными в нормативном акте (например, в Конституции) обретают качество общего правового принципа лишь в процессе их правоприменения и толкования судом; во-вторых, общие принципы права являются тем связующим элементом правовой системы, который обеспечивает правосудие даже при отсутствии правовой нормы необходимой для регулирования конкретного спора.

В правовой системе ЕС общие принципы права выполняют функцию ориентиров и ограничений для правотворчества и правоприменения. В Договоре о реформе Европейского Союза общими для государств-членов называются принципы свободы, демократии, уважения прав человека и основных свобод, а также принцип господства права. Основные права человека, закрепленные в Европейской конвенции 1950 года и в конституциях государств-членов, определяются в Договоре о Европейском Союзе в качестве общих принципов права ЕС (ст. 6 ч. 3).

Общие принципы права являются также и источником налогового права ЕС, так как определяют общий правовой подход к регулированию налоговых отношений. Например:

принцип демократизма – означает, что решения по налоговым вопросам принимаются в той юридической форме и в соответствии с той правовой процедурой, которые обеспечивают оптимальное соотношение экономических интересов Европейского Союза и государств-членов;

принцип правового плюрализма – применительно к налоговым отношениям этот принцип означает, что при принятии общих решений необходимо максимально учитывать правовые традиции и особенности правовой культуры государств-членов, поскольку эффективность применения норм интеграционного налогового права во многом зависит от способности и готовности людей его понять и принять;

принцип приоритета прав и свобод человека – положен в основу налоговой политики и ЕС и государств-членов. Взимание налога представляет собой отчуждение части собственности граждан, поэтому данное действие власти должно осуществляться на законных основаниях. Принятие любого налогового решения и разрешение любого налогового спора должно происходить публично, компетентными органами и с учетом приоритета прав и свобод человека.

2.3. Нормативные акты вторичного права

Правовая форма регламента избирается для закрепления наиболее важных решений институтов ЕС. В сфере налоговой политики регламенты принимаются по наименее спорным вопросам, решение которых не требует сложной процедуры гармонизации налоговых законов государств-членов. Будучи актом прямого действия, регламент является наиболее эффективной правовой формой для унификации национального законодательства. В рамках же налоговой политики ЕС, в основу которой положен принцип гармонизации, наиболее подходящей по своим юридическим свойствам правовой формой являются директивы. Тем не менее можно привести ряд примеров регламентов, которые содержат нормы, применяемые к регулированию налоговых отношений. В частности, путем принятия регламента учреждались налоги или закреплялись отдельные элементы налога. Например, Регламент Совета 1111/77 о введении налога на изоглюкозу; Регламент Совета 1079/77 о введении «налога общей ответственности» (co-responsibility levy) на молоко и молочные продукты. Регламент Совета 260/68 о подоходном налоге с физических лиц, работающих в аппарате ЕС, закрепил порядок взимания подоходного налога с физических лиц, занятых на работе в аппарате ЕС. Регламент Совета 2137/85 о европейском объединении с общей экономической целью (EEIG) закрепил правовые условия образования и функционирования нового вида хозяйствующих субъектов, создаваемых юридическими и физическими лицами государств-членов ЕС с целью содействия общей производственной и коммерческой деятельности входящих в объединение членов. Как источник налогового права Регламент представляет интерес в связи с тем, что освобождает европейские объединения с общей экономической целью от уплаты корпорационного налога, а также содержит отсылочные нормы, предусматривающие порядок уплаты других налогов в соответствии с законодательством государства, в котором EEIG зарегистрировано.

Сравнимую характеристику как источнику интеграционного налогового права можно дать и Регламенту Совета 2157/2001 об Уставе Европейской компании (SE), который создает правовую основу налоговых отношений между этим видом юридических лиц и налоговыми органами государства-члена, в котором Европейская компания регистрируется. Форма регламента используется и для создания административно-правового механизма налогового сотрудничества государств-членов. Например, Регламент Совета 1798/2003 об административном сотрудничестве в области НДС и Регламент Совета 2073/2004 об административном сотрудничестве в области акцизов, установившие принципы взаимодействия и обмена информацией между налоговыми и другими административными органами государств-членов ЕС. В форме регламента утвержден Таможенный кодекс ЕС. Как источник налогового права он содержит нормы, определяющие порядок исчисления и взимания таможенных пошлин, которые по природе своей являются косвенными налогами. Регламенты принимаются не только Советом, но и Комиссией. Например, транспортировка подакцизной продукции на территории ЕС регулируется Регламентом Комиссии 2719/92 о сопровождающем административном документе для перемещения подакцизной продукции в условиях режима налогового склада и Регламентом Комиссии 3649/92 об упрощенном сопровождающем документе для перемещения внутри ЕС подакцизной продукции, которая выпущена для потребления в государстве-члене ее доставки. Таким образом, место регламента в системе источников интеграционного налогового права предопределено его юридической природой и функциональным назначением: это правовой акт, используемый для закрепления единых для всех государств-членов правовых положений, которые имеют прямое действие и инкорпорируются в законодательство.

Будучи изначально ориентированной на гармонизацию национального законодательства, директива представляет собой правовую форму, особенности которой позволяют добиваться желаемого результата сближения национальных правовых норм в установленные сроки. Эти же особенности предопределяют сложности в применении директив. Если непосредственное действие регламентов, предусмотренное Договором, не вызывало возражений со стороны органов государств-членов, то автоматическое распространение принципа прямого действия на директивы создавало определенные проблемы правоприменения. В Договоре о ЕЭС 1957 года не говорится о прямом действии директив, а указывается лишь на их обязательную силу для государств в отношении конкретной цели, оставляя в национальной компетенции выбор форм и средств ее достижения. Дифференцированный подход в Договоре к актам институтов ЕС, видимо, не случаен и обусловлен особенностями их функционального назначения. Одной из основных функций директивы является гармонизация национального права государств-членов, в том числе и налогового законодательства, и приспособление его к осуществлению целей интеграционной политики. Процедура имплементации директивы позволяет постепенно сближать законодательные и административные постановления государств-членов, учитывая то, что основные действия по применению решений институтов ЕС и рассмотрению возникающих в связи с ними споров осуществляются национальными органами управления и судом.

Общая цель и национальные средства ее достижения, предусматриваемые директивой, представляют собой наиболее эффективный механизм решения задач интеграции в сфере правового регулирования налогов. Поэтому большинство актов, принимаемых по налоговым вопросам, – директивы. Они являются той правовой формой, которая обеспечивает достижение целей ЕС и при этом в наименьшей мере затрагивает налоговые системы государств-членов.

Решения принимаются по специальным вопросам, имеющим общее для всех государств-членов значение, и по вопросам, затрагивающим интересы отдельных государств. Одним из таких решений стало Решение Совета 70/243 о замене финансовых взносов государств-членов собственными доходами Сообществ. Данное решение учредило систему собственных ресурсов (own resources), заложив основу финансовой самостоятельности ЕС.

Осуществление некоторых мер экономического характера государств-членов иногда приводит к противоречию их налоговой политики положениям актов ЕС, в том числе уже инкорпорированных в национальное налоговое законодательство. В таких случаях правопорядок ЕС предусматривает возможность приостановления на определенный срок действия некоторых правовых норм ЕС в отношении отдельных государств.

Многообразие юридических форм принятия решений свидетельствует о понимании учредителями договоров сложности проблемы создания механизма взаимодействия институтов ЕС и государств-членов. Юридические особенности различных видов актов ЕС позволяют избегать упрощенного подхода к процессу сближения норм налогового права государств-членов и способствуют созданию общеевропейской системы правового регулирования налогов, сохраняющей то лучшее, что существует в национальном праве и правоприменении.

2.4. Решения Суда Европейского Союза

Решения Суда являются обязательными, а в части толкования норм европейского права имеют значение прецедента, которому должны следовать в своей практике судебные органы государств-членов Европейского Союза. Эти решения можно разделить на две группы:

1) решения, в которых Суд сформулировал правовые положения, не закрепленные в качестве принципов в учредительных договорах, но ставшие таковыми в правоприменительной практике (например, принципы верховенства и прямого действия права ЕС);

2) решения, в которых Суд, на основе положений учредительных договоров, сформулировал запреты в форме принципов, применяемых к налоговым отношениям, возникающим в рамках ЕС в связи с любой деятельностью, результаты которой являются предметом налогообложения (запрет тарифных и нетарифных ограничений на границах внутри ЕС; запрет дискриминации по признаку гражданства).

Принцип прямого действия впервые был сформулирован в решении по делу Ван Генд энд Лоос (Van Gend & Loos) от 5 февраля 1964 года и получил дальнейшее разъяснение в ряде других решений, в частности по делу Франкович (Francovich) от 19 ноября 1991 года. В соответствии с этим принципом нормы права ЕС применяются напрямую национальной администрацией и судами и не зависят от каких-либо разрешительных действий государств-членов ЕС. При этом субъектами правоотношений, создаваемых нормами права ЕС, выступают не только государства-члены, но и частные лица, находящиеся под их юрисдикцией. Применительно к налоговым отношениям это особенно важно, так как большинство решений, направленных на гармонизацию налогового законодательства принимаются в форме директивы. И если государства не имплементировали положения директивы в установленные сроки и не продлили их в соответствии с процедурами, действующими в ЕС, то физические и юридические лица этих государств вправе осуществлять свою деятельность и защищать свои интересы в суде, опираясь на правовые нормы, содержащиеся в директиве.

Принцип верховенства права ЕС в отношении права государств-членов был сформулирован в решении по делу Фламинио Коста против Энель (Flaminio Costa v. Enel) от 15 июля 1964 года. В рамках налоговой политики ЕС действие этого принципа означает формирование единообразной практики рассмотрения споров по налоговым вопросам в случае коллизии норм налогового законодательства государств-членов и права ЕС. Такие ситуации часто встречаются при отсутствии актов позитивного права ЕС, регулирующих конкретные налоговые отношения. Например, споры в связи с отказом в получении льгот при трансграничном подоходном налогообложении. Эта коллизия приводит к обращению в Суд в порядке преюдициальной процедуры и толкованию правовых принципов ЕС применительно к конкретному виду налоговых правоотношений. Подтверждением этому тезису является обширная практика Суда ЕС по прямым налогам.

Запрет тарифных и нетарифных ограничений на границах внутри Союза означает запрет на взимание таможенных пошлин и иных равнозначных сборов (ст. 30 ДФЕС), и запрет на количественные ограничения импортируемых товаров или иные равнозначные меры (ст. 34-37 ДФЕС).

Суд дал ограничительное толкование положений ст. 30 (ст. 36 ДФЕС) и разъяснил возможности ее применения исходя из необходимости сведения к минимуму любых действий государств-членов, направленных на ограничение принципа свободного передвижения товаров, лиц, услуг и капиталов. Показательно в этом смысле решение по делу Кассис де Дижон (Cassis de Dijon) от 20 февраля 1979 года.

В нем Суд, во-первых, сформулировал определение препятствий свободной торговле, дав расширительное толкование положениям Договора о ЕС; во-вторых, определил перечень обстоятельств, оправдывающих ограничения (justifications) в применении положений Договора о ЕС; в-третьих, установил определенные ориентиры для Комиссии в работе по подготовке единых правил торговли внутри Сообщества.

Для Суда основным критерием в принятии решения о наличии или отсутствии ограничений свободы перемещения является правовой режим местных и иностранных (из других государств-членов ЕС) объектов и субъектов правоотношений. Если он одинаков, то нарушения принципа нет, если же различен, то это является основанием для изучения обстоятельств дела с точки зрения запрета тарифных и нетарифных ограничений для свободного передвижения товаров, лиц, услуг и капиталов.

Запрет дискриминации по признаку гражданства означает неправомерность разного правового режима резидентов и нерезидентов из других государств-членов ЕС при налогообложении их доходов. Необходимые разъяснения положений Договора о ЕС, в частности ст. 48 (ст. 45 ДФЕС), были даны Судом в ряде дел, предметом рассмотрения которых являлись споры о соответствии норм национального налогового законодательcтва праву ЕС в связи с налогообложением физических и юридических лиц, получающих доход на территории других государств-членов (например, решение по делу Шумахера (Schumacker) от 14 февраля 1995 года).

Особенность системы источников права ЕС заключается в том, что в процессе регламентирования различных направлений интеграционной политики предпочтение отдается тем правовым формам, которые являются наиболее эффективными для достижения конкретных целей. Применительно к налоговым отношениям это проявляется в том, что, в соответствии с принципом гармонизации, наиболее подходящей правовой формой для сближения налогового законодательства государств-членов является директива, а определяющее воздействие на применение права ЕС оказывает Суд путем толкования норм и установления запретов на действия, несовместимые с принципами и целями учредительных договоров.