Правовой механизм регулирования налогов в Европейском Союзе

Правовое регулирование налогов во многом определяется сложившимися подходами к проведению интеграционной политики и выбором наиболее эффективных правовых средств достижения целей, установленных в учредительных договорах. Соответственно, правовой механизм регулирования налогов в ЕС представляет собой совокупность правовых средств, выбор которых определяется целями налоговой политики и соотношением налоговых полномочий институтов ЕС и государств-членов. В основе налоговой политики лежит принцип гармонизации. В основе соотношения полномочий институтов ЕС и государств-членов лежит принцип субсидиарности.

Принцип гармонизации реализуется посредством применения двух основных методов: позитивной и негативной интеграции.

Понятия позитивной и негативной интеграции не определяются в актах первичного и вторичного права ЕС. Они вошли в употребление через доктрину как авторское представление о юридических процессах, происходивших в Сообществах, и быстро прижились в ней, поскольку точно передают характер и особенности воздействия решений институтов ЕС на регулирование интеграционных процессов и достижение целей договоров. Понятие «интеграция» шире понятия «гармонизация и сближение» и представляется более точным для определения правовых действий институтов Европейского Союза.

Позитивная интеграция означает принятие институтами ЕС нормативно-правовых актов, направленных на гармонизацию национального налогового законодательства.

Негативная интеграция означает установление запретов на определенные виды действий, противоречащих политике Европейского Союза, и осуществляется посредством запретительных решений Cуда ЕС.

Оба подхода (позитивная и негативная интеграция) используются следующим образом: если в институтах Европейского Союза государства не могут договориться о принятии нормативно-правового акта (позитивная интеграция), то вопросы, которые не удалось решить на уровне ЕС, решаются государствами-членами самостоятельно в рамках их компетенции с учетом ограничений, установленных запретами Суда ЕС (негативная интеграция) на действия, противоречащие интеграционной налоговой политике.

Метод «позитивной интеграции» наиболее заметно проявляется в принятии директив, гармонизирующих законодательство государств-членов о косвенных налогах. Эти директивы можно представить в виде двух групп: директивы в отношении акцизов и директивы в отношении НДС.

1. Директивы в отношении акцизов

Табачные изделия стали первым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию законодательства об акцизах: Директивы Совета 72/464 от 19 декабря 1972 года и 79/32 от 18 декабря 1979 года. Основным объектом гармонизации стала структура налога, в частности предмет налогообложения и налоговые ставки. В настоящее время в отношении акцизов на табачные изделия действуют три Директивы Совета: 92/79, 92/80 от 19 октября 1992 года и 95/59 от 27 ноября 1995 года.

Вторым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов, стали минеральные масла. Налогообложение минеральных масел регламентировалось двумя Директивами: 92/81 и 92/82 от 19 октября 1992 года. Директивы определяли сферу применения (предмет налога) путем установления перечня товаров, подлежащих обложению данным акцизом, и виды налоговых льгот: освобождение от налогообложения и налоговые скидки. Государства-члены имели право вводить налоговые льготы по данным акцизам при особых условиях. При этом льготы должны были быть разрешены Советом, который принимал такое решение единогласно по рекомендации Комиссии.

По мере развития интеграционных процессов предметом гармонизации становилось законодательство государств, устанавливающее акцизы не только на минеральные масла, но и на более широкий перечень товаров энергетического сектора. В 2003 году была принята Директива Совета 2003/96 от 27 октября 2003 года в отношении налогообложения энергоносителей и электричества, отменившая Директивы 92/81 и 92/82. Позже, в 2004 году, было принято еще две Директивы 2004/74 и 2004/75, вносящие изменение в Директиву 2003/96: они предусматривали переходные положения для новых государств-членов ЕС.

Третьим видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов, стали алкогольные напитки. Налогообложение алкогольных напитков регламентируется Директивами 92/83 и 92/84 от 19 октября 1992 года, гармонизирующими, соответственно, структуру акцизов и ставки акцизов. Директивы применяются в отношении пива, вина, смешанных напитков и винного спирта. Налогооблагаемая база исчисляется в гектолитрах. При определении налогооблагаемой базы Директива 92/83 предусматривает возможность различных налоговых льгот. Директива 92/84 устанавливает минимальные налоговые ставки. Ставки пересматриваются Советом на основании доклада Комиссии каждые два года.

В блоке принятых в 1992 году директив о гармонизации законодательства об акцизах особое место занимает Директива Совета 92/12 от 25 февраля 1992 года об основных положениях для подакцизной продукции и ее хранении, перемещении и контролю над ней.

Если предмет и минимальные ставки акцизов на табак, энергоносители и алкогольные напитки являются предметом регулирования специальных директив, применяемых к отдельным видам товаров, то определение срока и порядка уплаты акцизов регулируются едиными правилами, установленными для всех видов товаров Директивой 92/12, а с 2010 года – Директивой Совета 2008/118, которая заменяет Директиву 92/12. Принятие такой директивы было обусловлено необходимостью сформулировать общие для всех государств ЕС правила взимания акцизов на согласованные категории товаров в связи с их свободным перемещением на территории ЕС. Нужно было определить где и когда возникает налоговая обязанность в связи с перемещением товаров. По общему правилу – обязанность уплаты акциза возникает с момента передачи товара в сферу потребления. Но прежде чем попасть на реализацию, товар должен быть маркирован. Для этой цели он помещается под режим налогового склада. Порядок создания и функционирования таких складов относится к компетенции государств-членов ЕС. При этом типичной является ситуация, когда часть товаров, произведенных в одном государстве, предназначена для реализации в другом государстве-члене ЕС. Более того, есть товары, приобретаемые для коммерческих целей и для личного потребления. Регулирование этих отношений имеет особенности в государствах-членах ЕС, что, естественно, приводит к коллизиям при перемещении товаров через границы государств внутри ЕС.

Директива установила общие правила для регулирования режима налоговых складов на территории ЕС:

1) подакцизные товары могут свободно перемещаться между налоговыми складами на территории государств-членов ЕС. При этом налоговой обязанности не возникает. Действует режим отсрочки уплаты налога;

2) владельцы складов не несут налоговой обязанности в отношении подакцизной продукции. Обязанность возникает после передачи продукции в сферу потребления.

Директива установила два принципа возникновения налогового обязательства: принцип налогообложения в стране происхождения (приобретения) товара; принцип налогообложения в стране назначения (поставки) товара.

Принцип налогообложения в стране происхождения (приобретения) товара применяется при приобретении подакцизных товаров гражданами государств – членов ЕС для личного потребления. С тем чтобы избежать путаницы в отношении товаров, предназначенных для личного потребления и для коммерческих целей, Директива устанавливает качественные и количественные критерии.

Принцип налогообложения в стране назначения (поставки) товара применяется при коммерческой деятельности с подакцизными товарами.

Директива предусматривает налоговые льготы в форме освобождения от акцизов товаров, предназначенных для дипломатических и консульских учреждений, международных организаций и вооруженных сил НАТО. Государства-члены могут также заключать соглашения об освобождении от акцизов с третьими странами или международными организациями. Для этого необходимо получить согласие Совета, единогласно утверждаемое по предложению Комиссии.

По своему содержанию директивы об акцизах сравнимы с соответствующим налоговым законодательством государства. Отличие, по существу, заключается лишь в том, что элементы налога, устанавливаемые национальным законом, в директивах регулируются двумя видами правовых норм: во-первых, нормами, предусматривающими определенные правила поведения, т. е., по сути, нормами прямого действия, но формально требующими имплементации путем принятия или изменения соответствующих национальных законов; во-вторых, отсылочными нормами, адресующими к действующему налоговому законодательству государств-членов.

2. Директивы в отношении НДС. На момент вступления в силу Римского договора 1957 года для налога с оборота, взимаемого в государствах-членах, было характерно многообразие налоговых ставок и различия в системе исчисления налога. Европейское Сообщество наметило ряд мер, направленных на преодоление различий в функционировании налога с оборота, и возникающих в связи с этим сложностей в товарообмене в рамках ЕС. Была принята серия директив: Первая директива Совета 67/227 о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота; Вторая директива Совета 67/322 о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота – структуры и процедур по применению общей системы НДС; Третья директива Совета 69/463 о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота – введение налога на добавленную стоимость в государствах-членах (эта Директива разрешала Бельгии и Италии отложить введение НДС до 1 января 1972 года); Четвертая директива Совета о НДС 71/401; Пятая директива Совета о НДС 72/250; Шестая директива Совета 77/288 о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота – общая система налогообложения добавленной стоимости: единые условия исчисления налога. Эти и другие директивы Совета, принятые позже, установили общий правовой режим НДС на территории государств-членов ЕС. Основополагающими стали Первая, Вторая и Шестая директивы о НДС.

Первая директива учредила НДС в Сообществе и закрепила принципы его функционирования. Основные положения Директивы можно представить тремя пунктами: 1) требование к государствам-членам заменить действующие налоги с оборота единой формой НДС; 2) закрепление принципа исчисления НДС, который отличается от действующей схемы исчисления налога с оборота; 3) определение порядка имплементации положений данной директивы. Вторая директива о НДС дополняла положения Первой директивы, конкретизируя порядок их реализации.

Первые директивы положили начало единой системе НДС. Однако целый ряд вопросов остался вне конкретного регулирования директив. В частности, определение сферы применения данного налога (номенклатуры товаров и услуг, в отношении которых действует НДС). В соответствии с директивами этот вопрос остался в компетенции государств-членов, которые самостоятельно и, естественно, без согласования с другими членами ЕС, определяли перечень товаров и услуг, облагаемых НДС и исключаемых из сферы его действия.

В дополнение и во изменение первых директив Совет принял еще ряд решений, но лишь после принятия в 1977 году Шестой директивы в развитии системы НДС произошли заметные изменения. С известными оговорками следует признать, что Шестая директива – это общий для государств-членов закон о НДС, который содержал подробное описание элементов налога на добавленную стоимость и регулировал механизм его взимания, ориентированный на единый рынок товаров и услуг государств-членов.

Шестая директива действовала без малого тридцать лет. В течение этого времени в ее текст неоднократно вносились изменения и дополнения. Сложившийся опыт был обобщен и в результате была принята Директива Совета 2006/112 от 28 ноября 2006 года «Об общей системе налога на добавленную стоимость», которая заменила собой почти все предыдущее законодательство о НДС, в том числе и Шестую директиву. Новая директива о НДС представляет собой обширный нормативно-правовой акт, состоящий из 15 глав, 414 статей и 9 приложений. В ней определены: предмет и сфера применения (гл. 1); территория применения (гл. 2); налогооблагаемые лица (гл. 3); налогооблагаемые сделки и место их осуществления (гл. 4, 5); наступление налоговой обязанности и основание для взимания НДС (гл. 6); налогооблагаемая сумма (гл. 7); ставки (гл. 8); освобождения и вычеты (гл. 9, 10); обязанности налогооблагаемых лиц и определенных категорий не облагаемых налогом лиц (гл. 11); специальные схемы налогообложения (гл. 12); исключения (предоставление права некоторым государствам не применять некоторые положения Директивы и меры по предотвращению уклонения от налога) (гл. 13); прочие и заключительные положения (гл. 14, 15).

Содержание Директивы 2006/112 позволяет сравнивать ее с налоговым законом. Так же, как и закон государства, учреждающий налог на добавленную стоимость, Директива содержит все элементы закона о налоге и отличается лишь тем, что ее положения должны имплементироваться в национальном правопорядке в соответствии с особой процедурой. По существу же Директива 2006/112 является квазизаконом о внесении изменений и дополнений в законы государств-членов о НДС.

Законодательство государств-членов о прямых налогах также является объектом гармонизации. Однако это касается лишь отдельных аспектов прямого налогообложения. Договор о ЕС не содержал положений о политике институтов в этой области. Поэтому все решения ЕС по прямым налогам принимались на основе принципа субсидиарности. Лиссабонский договор не внес каких-либо изменений в эту ситуацию.

В Европейских сообществах принцип субсидиарности, не будучи конкретно определенным, применялся для разъяснения характера взаимоотношений институтов и государств-членов ЕС с самого начала проведения интеграционной политики. Однако лишь в 1986 году в Едином европейском акте он был закреплен в тексте в связи с мерами ЕС по охране окружающей среды (ст. 12), а как общее правило – в ст. 3В Маастрихтского договора 1992 года. При этом в статье отсутствовало определение принципа субсидиарности, а его содержание подробно разъяснялось в специальном Протоколе к Договору о ЕС:

1) субсидиарность означает возможность расширения (за пределами исключительной компетенции) сферы деятельности Европейского Союза с согласия государств-членов;

2) любые действия институтов ЕС в этом направлении (расширение сферы деятельности) должны быть надлежащим образом мотивированы и преимущественно иметь правовую форму директивы, содержащей рамочные положения;

3) любые инициативы институтов ЕС на основе принципа субсидиарности должны предусматривать максимально широкую свободу принятия решений по их реализации на национальном уровне с учетом сложившихся правовых традиций государств-членов;

4) любая законодательная инициатива, например Комиссии, на основе принципа субсидиарности подлежит детальной регламентации, описанной в Протоколе, и должна проходить проверку на предмет соответствия требованиям принципа субсидиарности: решения могут приниматься институтами ЕС, если и поскольку цели намечаемых действий не могут быть достигнуты в достаточной мере государствами-членами.

Лиссабонский договор не затронул содержание принципа субсидиарности, однако в Протокол были внесены существенные изменения, направленные на усложнение процедуры его применения. Если до вступления в силу Договора о реформе законодательная инициатива на основе принципа субсидиарности должна была проходить проверку на предмет соответствия требованиям этого принципа в Совете, Европарламенте и других заинтересованных институтах ЕС, то теперь законопроект в обязательном порядке направляется Комиссией каждому национальному парламенту. Если парламенты 1/3 государств-членов ЕС высказались против законопроекта, то он должен быть рассмотрен его инициаторами заново, если же с проектом не согласны парламенты большинства государств-членов, то процедура голосования еще более усложняется.

Внесенные изменения в процедуру голосования законопроекта, предлагаемого на основе принципа субсидиарности, могут нанести значительный ущерб осуществлению законодательных инициатив Комиссии и законодательным полномочиям Совета в сфере налоговой политики. Дело в том, что принцип субсидиарности является тем правовым положением, закрепленным в Договоре, на основе которого Совет принимает директивы, направленные на гармонизацию законодательства государств-членов о прямых налогах.

На сегодняшний день на основе принципа субсидиарности институты ЕС приняли лишь четыре базовые директивы, направленные на сближение законодательства государств-членов в области прямого налогообложения. Соответственно основная нагрузка по регулированию прямых налогов в ЕС по-прежнему возлагается на национальное законодательство государств-членов.

Директива 90/435 [1] была принята для урегулирования вопросов налогообложения материнских и дочерних компаний, принадлежащих разным государствам-членам ЕС. Нормы налогового права, регулирующие отношения между материнскими и дочерними компаниями, принадлежащими разным государствам-членам, являются менее благоприятными по сравнению с положениями, действующими в отношении материнских и дочерних компаний одного государства. К тому же, регулирование этих отношений между компаниями разных государств-членов имеет существенные различия. Проблема, которую призвана была решить директива, заключается в том, что государство, в котором расположена материнская компания, вправе облагать налогом полученную от дочерней компании распределенную прибыль, что приводит к экономическому двойному налогообложению, так как государство местонахождения дочерней компании также вправе взимать с этой прибыли налог у источника. Таким образом целью Директивы является создание такого правового режима налогообложения материнских и дочерних компаний на территории ЕС, который бы не отличался от соответствующего режима на территории государства. Директива определяет объект и субъекты налога, порядок и способы его уплаты.

Объектом обложения налогом является: 1) получение прибыли материнскими компаниями одного государства-члена от своих дочерних компаний, расположенных на территории других государств-членов; 2) получение прибыли на территории государства-члена дочерними компаниями, материнские компании которых находятся в другом государстве-члене ЕС.

Субъектом налогообложения являются компании государств-членов, которые соответствуют ряду критериев, установленных Директивой:

1) компания должна иметь одну из организационно-правовых форм, перечисленных в приложении к Директиве. Преимущественно имеются в виду акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью. В сферу действия Директивы не попадали некоторые другие виды юридических лиц, например, кооперативные общества, имеющие широкое распространение во многих европейских государствах (Бельгия, Нидерланды, Люксембург, Франция, Германия, Испания, Ирландия). Это ограничение было снято Директивой 2003/123, которая внесла изменения в Директиву 90/435, а также распространила ее действие на европейские компании (SE) и европейские кооперативные общества (SCE);

2) компания должна иметь статус резидента для целей налогообложения в государстве-члене и не являться таковым за пределами ЕС на основании международного договора об избежании двойного налогообложения, заключенного с третьим государством. Статус компании-резидента для целей налогообложения устанавливается национальным налоговым законодательством, которое, в зависимости от конкретного государства, предусматривает различные критерии его определения. Таким правовым признаком может быть и место регистрации юридического лица, и место фактического управления компанией;

3) компания должна быть субъектом обложения одним из налогов, перечисленных в Директиве. Имеются в виду лишь те компании, которые по национальному законодательству государств-членов являются субъектом корпорационного налога.

В Директиве определяются понятия материнской и дочерней компаний. Статус «материнской» предоставлялся компании, которая владеет минимум 25% в капитале компании другого государства-члена при условии, что оба юридических лица соответствуют критериям, предъявляемым к компаниям в директиве. Директива 2003/123 снизила долю участия материнской компании в капитале дочерней компании до 20% и предусмотрела дальнейшее снижение этого процента на перспективу: с 1 января 2007 года – 15%, а с 1 января 2009 года – 10%. Таким образом, был расширен круг субъектов отношений, регулируемых Директивой.

Уступкой государственному суверенитету стало закрепление права государств-членов не применять Директиву к компаниям, которые не сохраняют непрерывно в течение не менее двух лет установленной доли участия в капитале, определяющей их статус материнской и дочерней компаний. Требование минимального периода участия в капитале дочерней компании направлено на то, чтобы воспрепятствовать уклонению от налогов за счет временной, на момент уплаты налога, концентрации небольших долей участия в капитале в руках одного держателя акций с целью преодоления 25% барьера (с января 2009 года – 10%) и получения таким образом преимуществ при налогообложении, предоставляемых Директивой, с последующим возвращением долей первоначальным владельцам[2].

Наряду с субъектом и объектом налогообложения Директива закрепляет еще один обязательный элемент налога – порядок и способы его уплаты. В Директиве предусматривается, что при получении материнской компанией прибыли от дочерней компании государство материнской компании обязуется: 1) либо воздержаться от налогообложения такой прибыли; 2) либо облагать корпорационным налогом такую прибыль, предоставив материнской компании право на вычет из суммы налога, уплаченного дочерней компанией с полученных доходов в государстве ее резидент ства. Описанный порядок не распространяется на случаи ликвидации материнских компаний. Таким образом, Директива предусматривает для государств-членов два способа избежания двойного налогообложения: метод освобождения (1) и метод налогового кредита (2). При этом государства-члены вправе отказать в вычете из налогооблагаемой прибыли материнской компании расходов, связанных с владением активом, и убытков, возникших в связи с распределением прибыли дочерней компании[3]. В случае, если затраты на управление, относящиеся к владению активом, установлены в качестве единой ставки, фиксированная сумма не может превышать 5% от прибыли, распределенной дочерней компанией.

Второй важнейший элемент предлагаемой в Директиве схемы налогообложения прибыли материнских и дочерних компаний – освобождение от уплаты налога у источника прибыли дочерней компании, распределяемой в пользу материнской компании.

Директива содержит лишь те правила, без учреждения которых установить общий порядок налогообложения прибыли материнских и дочерних компаний государств-членов ЕС не представляется возможным. Закрепляя эти правила в отношении объекта, субъектов и порядка исчисления налога на прибыль, Директива в то же время не затрагивает применения положений национального законодательства или международных договоров, направленных на устранение или уменьшение экономического двойного налогообложения дивидендов, в частности положений, касающихся предоставления налоговых кредитов получателям дивидендов.

Вторым правовым актом Совета, направленным на сближение законодательства государств-членов в области прямого налогообложения, стала Директива 90/434 [4], принятая для урегулирования вопросов налогообложения компаний разных государств-членов, осуществляющих трансграничные операции по поглощению, разделению, передаче активов и обмену акциями. Такие операции компаний внутри одного государства имеют более благоприятный налоговый режим по сравнению с аналогичными операциями компаний разных государств-членов. Поэтому с целью создания в рамках ЕС условий, аналогичных условиям внутреннего рынка государств, было решено учредить общие правила, которые бы установили налоговые льготы по определенным трансграничным операциям компаний разных государств-членов. Директива определяет объект, субъекты и льготы по налогу на прирост капитала в той части, в которой это совпадает с ее целями.

Устанавливая общие правила определения объекта, субъектов и льгот по налогу на прирост капитала и закрепляя обязанность государств-членов привести национальное законодательство в соответствие с ними, Директива в то же время предусматривает право государств-членов отказаться от их применения в случаях, когда трансграничные операции компаний направлены на уклонение от налогов.

С тем чтобы ограничить усмотрение государств-членов в определении трансграничной операции как имеющей своей основной целью злоупотребление правом (т. е. уклонение от налогов), Директива устанавливает критерии правомерности квалифицируемых действий: операции должны осуществляться в реальных экономических целях, таких как реструктуризация или рационализация деятельности участвующих компаний.

Общая норма, установленная Директивой, по-разному конкретизируется в законодательстве государств-членов, предусматривающем меры, направленные против злоупотреблений. Например, в ряде государств требуется, чтобы компания продолжала владеть акциями, приобретенными в результате передачи активов, в течение установленного законом минимального срока (во Франции – 5 лет, в Нидерландах – 3 года). В случае нарушения этой нормы налоговые органы вправе предъявить компании требование уплаты налога с момента совершения трансграничной операции и получения дохода на прирост капитала. В Бельгии налоговые органы имеют право поставить под сомнение реальность коммерческих целей участвующих в трансграничной операции компаний с последующими налоговыми требованиями, а бремя доказывания обратного возлагается на налогоплательщика. В некоторых государствах-членах законодательство закрепляет ограничительные условия, связанные с резидентством участников трансграничной операции, что по существу противоречит положениям Директивы. Например, в Италии при обмене акций освобождение от уплаты налога предоставляется только в том случае, если получающая компания или хотя бы один ее акционер является резидентом Италии. Сравнимые ограничения действуют также в Испании и Португалии.

Опыт применения Директивы 90/434 показал ее эффективность, а появление на рынке ЕС новых хозяйствующих субъектов – европейских компаний (SE) и европейских кооперативных обществ (SСE), требовало расширение позитивного эффекта имплементации положений Директивы. В результате была принята Директива Совета 2005/19, вносящая изменения в Директиву 90/434. Суть этих изменений заключалась в следующем: 1) был расширен круг субъектов, на которых распространялся льготный налоговый режим Директивы за счет: а) европейских компаний и европейских кооперативных обществ; б) «принимающих» (активы и пассивы) компаний, имеющих участие в капитале «передающих» компаний не менее 20% (с 01.01.2006 года); 15% (с 01.01.2007 года); 10% (с 01.01.2009 года); 2) был расширен перечень трансграничных операций, связанных с получением прибыли или приростом капитала, на которые Директива распространяла режим налоговых льгот.

Директивы 2003/48 и 2003/49 о налогообложении дохода от сбережений в форме выплат процентов, об общей системе налогообложения, применяемой к выплатам процентов и роялти, осуществляемым между ассоциированными компаниями различных государств-членов, подтверждают эффективность сложившегося в ЕС подхода к реализации принципа субсидиарности.

Директива 2003/49 была принята с целью устранения условий для двойного налогообложения выплат процентов и роялти по сделкам между компаниями государств-членов ЕС. Положения Директивы предусматривают необходимость изменения национального налогового законодательства таким образом, чтобы по трансграничным сделкам выплаты процентов и роялти подпадали под налогообложение в государстве-члене только один раз. Другими словами, на едином рынке ЕС в отношении этих выплат должен действовать налоговый режим, аналогичный внутригосударственному. Директива регламентирует два блока вопросов: 1) элементы налога, применяемого к выплатам процентов и роялти; 2) соотношение национального и интеграционного права по предмету регулирования. В Директиве подробно описываются субъект налогообложения, предмет налогообложения и порядок исчисления и уплаты налога (включая переходные положения для Греции, Испании и Португалии).

Директива в отношении налогов – это всегда компромисс государств и институтов ЕС в вопросах соотношения налоговой юрисдикции. Поэтому директива предусматривает возможность толкования положений о сфере ее действия. Не является исключением и Директива 2003/49. Она не только содержит специальную оговорку об определении границ ее применения (ст. 9), но и закрепляет право государств-членов не применять данную Директиву в случае со сделками, для которых основным мотивом или одним из основных мотивов является уклонение от налогообложения или иные налоговые злоупотребления (ст. 5).

Целью Директивы 2003/48 является создание таких правовых условий, при которых доход от сбережений в форме выплат процентов, осуществленных в одном государстве-члене в пользу бенефициаров – физических лиц-резидентов другого государства-члена, выплачивался бы при эффективном налогообложении в соответствии с законами последнего государства-члена. Государства, обеспокоенные проблемой уклонения от налогов, решили, что эта задача не может быть решена ими самостоятельно, а наиболее эффективный правовой механизм возможно создать лишь на уровне ЕС. Таким образом, в соответствии с принципом субсидиарности и была принята Директива 2003/48, сфера действия которой распространяется на налогообложение дохода от сбережений в форме процентов, за исключением пенсионных и страховых выплат. Обращает на себя внимание круг вопросов, регулируемых Директивой. Традиционно объектом регулирования «налоговых» директив являются элементы структуры налога. Данная Директива подробно описывает субъекты налогообложения, предмет налогообложения и порядок исчисления и уплаты налога, (включая переходные положения в отношении Австрии, Бельгии и Люксембурга). В то же время Директива содержит ряд статей, более характерных для текста договора об избежании двойного налогообложения: а) положения, регулирующие обмен информацией о выплатах процентов между государствами-членами; б) положения, определяющие способы устранения двойного налогообложения доходов в течение переходного периода, установленного в отношении Бельгии, Люксембурга и Австрии. Способность директивы (как правовой формы) сочетать в себе юридические черты внутригосударственного акта и международного договора позволяет ей создавать эффективный правовой механизм внесения изменений в национальное налоговое законодательство.

Директивы о прямых налогах являют собой пример действия принципа субсидиарности в понимании государств-членов, которые уступают интеграционному регулированию ровно столько вопросов, сколько необходимо для создания общей системы регулирования отношений, представляющих взаимный (общеевропейский) интерес. При этом директивы содержат положения, дозволяющие исключения из общего правила, что, безусловно, снижает эффективность принятых правовых актов. В то же время такой подход удерживает институты ЕС от принятия правовых норм, к действию которых государства-члены не готовы по объективным и субъективным причинам. Последние в большей мере имеют психологическое значение, ибо заключаются в медленной адаптации государств к тенденции расширения сфер государственного суверенитета, передаваемых Европейскому Союзу. Активным сторонником этой тенденции является Суд ЕС. Ориентированный в своей практике на расширительное толкование норм интеграционного права и распространение общеевропейских правил на регулирование отношений, не охваченных позитивным законодательством ЕС, Суд создает дополнительные условия для применения действующих норм интеграционного права и принятия новых актов Европейского Союза.

Метод «негативной интеграции» применяется преимущественно путем принятия Судом ЕС решений, запрещающих дискриминацию в налогообложении нерезидентов и доходов, полученных за границей.

Запреты действуют во всех сферах формирования и функционирования ЕС, но в меньшей мере применяются в тех областях интеграции, где разработана и эффективно действует система интеграционных актов, которые или имеют прямое действие, или гармонизировали национальное налоговое законодательство таким образом, что необходимые отношения в рамках ЕС не требуют общих запретительных мер. Налоговые отношения на сегодняшний день к таким «успешным» областям отнести нельзя. Многое в налоговой сфере по-прежнему регулируется национальным законодательством, имеет свои особенности в отдельных государствах и в целях создания единых правовых условий общего рынка требует «негативной» интеграции. Такой подход достаточно эффективен, поскольку устанавливает четкие рамки налоговой политики государств-членов, в дальнейшем конкретизируемые актами Совета и Комиссии и корректируемые практикой Суда ЕС. Эти запреты сформулированы Судом в форме принципов и применяются к налоговым отношениям, возникающим в связи с любой деятельностью, результаты которой являются предметом налогообложения. В процессе рассмотрения и толкования положений договоров Суд установил запрет тарифных и нетарифных ограничений на границах внутри Европейского Союза и запрет дискриминации по признаку гражданства. Эти запреты, устанавливаемые Судом, обеспечивают реализацию целей налоговой политики ЕС и, в частности, свободное движение товаров, лиц, услуг и капиталов.

Запрет тарифных и нетарифных барьеров для свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов. Положения статей Договора о ЕС, закрепляющие запрет на ограничения свободного передвижения товаров, лиц, услуг и капиталов, являются императивными и имеют прямое действие. Любые исключения из этого принципа должны быть обоснованы и разъяснены в решениях Суда ЕС.

Классическим примером такого подхода является решение по делу Кассис де Дижон от 20 февраля 1979 года (Cassis de Dijon).

Запрет дискриминации по признаку гражданства. Среди многочисленных дел, рассмотренных Судом ЕС, в связи с применением данного принципа, следует отметить те, которые имеют важное значение для развития налогового права ЕС и охватывают разные аспекты проблемы, в частности, налогообложение физических лиц, работающих по найму, лиц свободных профессий и юридических лиц государств-членов: Дело Бахманн (Bachmann) от 28 января 1992 года; Дело Шумахер (Schumacker) от 14 февраля 1995 год; Дело Виелокс (Wielockx) от 11 августа 1995 года; Дело Авуар фискаль (Avoir fiscal) от 26 января 1986 года.

К вопросу об установлении различного налогового режима резидентов и нерезидентов в государствах-членах ЕС Суд обращается постоянно. И со временем позиция Суда по существу не меняется: Суд по-прежнему проводит линию расширительного толкования принципа запрета дискриминации, стремясь, при отсутствии актов позитивного права, сформулировать устойчивые правовые позиции, влияющие не только на правоприменительную практику, но и на нормотворчество в государствах-членах ЕС (например, дело Босал (Bosal) от 18 сентября 2003 года; дело Маркс и Спенсер (Marks & Spencer) от 13 декабря 2005 года; дело Холлманн (Hollmann) от 11 октября 2007 года.

В целом правовой механизм гармонизации законодательства государств-членов ЕС строится на гибком сочетании методов позитивной и негативной интеграции, которые сохранят свое значение в правовой политике институтов ЕС и после вступления в силу Лиссабонского договора.

В заключение можно сделать следующие обобщения: во-первых, Договор о реформе вводит разделение компетенции между Европейским Союзом и государствами-членами, устанавливая исключительную, совместную и остаточную компетенцию, предполагающую меры поддержки и координации со стороны ЕС. Налоговая политика отнесена к совместной компетенции как часть деятельности по обеспечению функционирования внутреннего рынка. При этом налоговая политика по-прежнему остается наиболее сложным направлением интеграции, а большинство налогов – предметом регулирования национальным законодательством государств-членов ЕС; во-вторых, изменения институциональной системы, предусмотренные Лиссабонским договором, принципиально не меняют подход к регулированию налоговых отношений. Это еще раз подтверждают тезис о том, что, даже уступая часть своего налогового суверенитета Европейскому Союзу, государства-члены по-прежнему стремятся оказывать максимальное влияние на процесс принятия решений по налоговым вопросам.