Принципы бухгалтерского учёта

Принципы регулирования бухгалтерского учета тесно связаны с нормами Закона N 402-ФЗ, направленными, прежде всего, на формирование достоверной информации о финансовом положении экономических субъектов. Об этом говорит и новое определение понятия "бухгалтерский учет", в котором акцент с факта отражения хозяйственной операции перенесен на факт формирования бухгалтерской отчетности. Такой подход согласуется с принципами МСФО и отражает все более активное использование правил международных стандартов при установлении правил бухучета в России. В Законе N 402-ФЗ появились прямые ссылки на международные стандарты финансовой отчетности, а сами федеральные стандарты, согласно принципам регулирования бухучета, должны будут формироваться на их основе.

Принцип N 1. "Соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета"

Указание на пользователей отчетности как потребителей той информации, которую формируют бухгалтеры - это новация, пришедшая в текст отечественных нормативных актов из МСФО. Именно в "Принципах составления и представления финансовой отчетности" (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) МСФО определяется состав основных групп пользователей финансовой отчетности экономических субъектов.

"Принципы" выделяют семь групп пользователей бухгалтерской информации: (1) инвесторы; (2) работники; (3) заимодавцы; (4) поставщики и прочие торговые кредиторы; (5) покупатели; (6) правительство и его органы; (7) общественность.

Инвесторы в основном представляют собой имеющихся и потенциальных акционеров. Инвесторы, вкладывающие рисковый капитал, и их консультанты беспокоятся о риске, связанном с инвестициями и о доходе на них. Им нужна информация, которая помогла бы им определиться, покупать, держать или продавать ценные бумаги компании. Акционеры также заинтересованы в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды.

Таким образом, у инвесторов одно желание или сочетание двух: рост прибыли (то есть получение доходов в виде дивидендов) и прирост капитала (рост цен акций на рынке и получение доходов при их продаже по более высоким ценам). Следовательно, основное внимание инвесторов сосредоточено на демонстрируемых в отчетности прибылях, которые определяют размеры будущих дивидендов и влияют на курс акций.

Работников компании можно учитывать как целевую группу пользователей их бухгалтерской отчетности. Работники, - указывается в "Принципах", - и представляющие их группы заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей. Они также заинтересованы в информации, которая позволит им оценить способность компании обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства". Следует отметить, что работникам часто требуется информация, не финансовая по своей природе. Например, им могут потребоваться данные о перспективах карьерного роста и т.п. Поэтому работникам могут быть нужны определенные отчеты, содержащие информацию, традиционно вовсе не рассматриваемую как "финансовая".

Заимодавцев интересует информация, позволяющая им определить, будет ли заем и причитающиеся проценты выплачены в срок. Таким образом, основной интерес заимодавцев составляет не прибыльность, а платежеспособность компании, то есть стоимость ее активов как обеспечения существующей кредиторской задолженности и размер обязательств перед кредиторами.

Поставщики и прочие торговые кредиторы интересуются информацией, которая дает им возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними. Таким образом, интересы поставщиков и торговых кредиторов практически совпадают с интересами заимодавцев. Единственное отличие между ними состоит в том, что торговые кредиторы, вероятно, будут интересоваться компаниями на протяжении более короткого периода времени, чем заимодавцы, следовательно, их будет интересовать платежеспособность организации в более короткой перспективе. Однако в случае, если торговые кредиторы будут зависеть от продолжения работы компании как основного покупателя, их интересы практически полностью совпадут с интересами заимодавцев.

Покупателей интересует информация о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения или зависят от нее. При этом покупателям требуется оценивать надежность бизнеса компании как в краткосрочной (смогут ли мне поставить товары своевременно и в надлежащем состоянии), так и в долгосрочной (будет ли обеспечено послепродажное обслуживание и выполнение гарантийных обязательств и сможет ли данный поставщик стать постоянным) перспективе. Эти характеристики положения дел в компании позволяют оценить анализ как рентабельности, так и платежеспособности фирмы.

Правительство и его органы как пользователи финансовой отчетности заитересованны в распределении ресурсов и, таким образом, в деятельности компаний в целом. Однако, прежде всего, регулирующим органам требуется информация для того, чтобы регулировать деятельность компании, определять свою налоговую политику. Таким образом, в первую очередь здесь можно говорить о фискальных целях. Отчетность с этой точки зрения должна представлять налогооблагаемые величины. Добавим, что не меньший интерес для государственных органов представляет и финансовая отчетность компании как информационная база для официального статистического учета.

Отдельно в качестве целевой группы пользователей бухгалтерской информации выделена общественность. Финансовая отчетность в этом случае может помочь общественности, предоставляя информацию о тенденциях и последних изменениях в благосостоянии компании и о диапазоне ее деятельности.

Принцип N 2. "Единство системы требований к бухгалтерскому учету"

Речь здесь идет, с одной стороны, о непротиворечивости требований системы нормативно-правовых актов, регулирующих учетную практику в России, а с другой - о методологическом единстве их предписаний.

Идея непротиворечивости требований нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета заложена в тех определениях, которые новый Закон дает понятиям федеральных и отраслевых учетных стандартов, а также рекомендациям в области бухгалтерского учета и стандартам экономического субъекта.

В соответствии со статьей 21 Закона 2011 года "к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта".

При этом пункт 15 данной статьи устанавливает, что "федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить настоящему Федеральному закону. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам".

Таким образом, речь идет об установлении Законом 2011 года иерархической соподчиненности регулятивов в области бухгалтерского учета.

Это относится к определениям статьей 3 Закона 2011 года таких понятий как:

- "бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом)"; и

- "факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств)".

Иные определения статьи 3 носят, скорее, нормативно-организационный, нежели методологический характер. Также следует отметить, что определяя ряд объектов бухгалтерского учета, таких как активы, обязательства, источники финансирования деятельности, доходы и расходы (ст. 5), Закон 2011 года вообще не дает им определений.

Также соблюдение методологического единства предписаний регулятивов в области бухгалтерского учета может быть обеспечено их соответствием общим принципам (концептуальным основам), получившим в отечественной системе нормативных документов название допущений и требований.

Положения устанавливают: "При формировании учетной политики предполагается, что:

- активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности)".

Принцип N 3. "Упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций"

Малый бизнес занимает определенное место в экономике России, и качественная финансовая информация о нем необходима для принятия управленческих решений в области кредитования, формирования статистических данных, позволяющих оценить тенденции экономического развития и т.д. Подобное положение существует и в системе МСФО, содержащей специальные стандарты, определяющие упрощенные правила ведения финансового учета экономическими субъектами, не относящимися к крупному бизнесу.

Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства определяются Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Принцип N 4. "Применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов"

Говоря об этом принципе регулирования бухгалтерского учета в России, следует вспомнить о том, что процесс "перехода на МСФО" имеет в нашей стране уже весьма давнюю историю.

С конца 90-х годов прошлого века в России началось реформирование бухгалтерского учета. Толчком к началу реформ послужил семинар по проблемам учета на совместных предприятиях, проводившийся Центром ООН по ТНК и Торгово-промышленной палатой СССР в июне 1989 года в Москве. Однако официальным началом процесса реформирования учета следует считать принятие Государственной Программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утв. Постановлением ВС РФ от 23.10.1992 N 3708-1. В данном документе была установлена цель реформирования бухгалтерского учета, определены задачи, поставленные для достижения этой цели.

Помимо этого, было приято решение об использовании МСФО при создании концепции бухгалтерского учета и в процессе разработки национальных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия международно-принятой практике.

В 1994 году Методологическим Советом по бухгалтерскому учету при Минфине России была одобрена Программа реформирования системы бухгалтерского учета. Переход на МСФО, в соответствии с которой должен был осуществиться до 2000 года. В ходе осуществления основных мероприятий Программы реформирования была разработана Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим Советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Институтом Профессиональных бухгалтеров России в декабре 1997 года*(1).

К 1998 году была принята "Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности", утв. Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283. Следующим шагом в реформировании бухгалтерского учета в России послужила "Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу", одобренная приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.

В дальнейшем приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440 был утвержден "План Министерства Финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности".

В 2010 году увидел свет Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон), который содержал совершенно беспрецедентные для отечественной учетной практики положения.

Пункт 1 статьи 3 Закона установил: "Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО".

При этом пункт 3 данной статьи Закона предписал следующее: "на территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации".

Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107 было утверждено "Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации".

Далее, приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н на территории РФ были введены в действие 37 МСФО и 26 Разъяснений МСФО.

30 марта 2012 года приказом Минфина России N 148 было утверждено "Положение о Межведомственной рабочей группы по применению МСФО", целью деятельности которой было определено "обобщение практики применения Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" и иных нормативных правовых актов по вопросам применения Международных стандартов финансовой отчетности, Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности, других документов, определенных Фондом Международных стандартов финансовой отчетности в качестве неотъемлемой части Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО), на территории Российской Федерации, а также анализ государственной политики в сфере применения МСФО на территории Российской Федерации, подготовка на их основе соответствующих рекомендаций для представления руководству Министерства финансов Российской Федерации".

Приказом Минфина России от 30.03.2012 N 148, данная рабочая группа была сформирована.

Все эти факты в целом говорят об одном: учет в России все больше дистанцируется от континентально-европейских традиций, заимствуя методологию финансового учета англо-американской модели, формирующей основы МСФО.

Принцип N 5. "Обеспечение условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов"

Данный принцип фактически развивает требование Принципа N 2 и представляет собой конкретную задачу, ставящуюся Законом 2011 года обеспечения единых федеральных и отраслевых стандартов, обеспечивающих ведение учета.

Принцип N 6. "Недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета"

Данный принцип в настоящее время реализуется в силу предписаний Положения "О Министерстве Финансов Российской Федерации", утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, согласно которому, "Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере... аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности..." (п. 1). При этом, "Министерство финансов Российской Федерации осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и Федерального казначейства" (п. 2).