Перечень аудиторских процедур

Аудит выстраивает свои методики в соответствии с системой учета, которая организуется в той или иной стране. В России аудит учитывает основные требования к учету и отчетности, выраженные в предпосылках подготовки отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности – это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

1. существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2. право и обязательства - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

3. возникновение - хозяйственная операция или событие, имевшие место в конкретный период и относящиеся к деятельности аудируемого лица;

4. полнота - отсутствие неотраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

5. стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

6. точное измерение – это количественная оценка хозяйственной операции или события с отнесением суммы к соответствующему периоду времени;

7. представление и раскрытие - определение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в учете и отчетности.

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности выявленных ошибок. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Список аудиторских процедур, который является приложением к Программе аудита, приведен в приложении 9.

Приведенный перечень аудиторских процедур, по существу, позволяет получить полную информацию о достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности в отношении ОС. Однако в каждом конкретном случае разрабатывается свой перечень тестов и аудиторских процедур, поскольку учет различных активов и обязательств имеет свою специфику. При проведении аудита ОС целесообразно разбивать ряд аудиторских процедур на блоки (например, проверка начисления амортизации, проверка наличия ОС и др.). В условиях автоматизированной формы бухгалтерского учета аудит следует проводить с учетом специфики применяемых бухгалтерских программ. Кроме того, необходимо разработать ряд аудиторских процедур в целях проверки состояния автоматизации учета в организации.

Рассмотрим аудиторские процедуры, которые применяла аудиторская фирма при проведении обязательного аудита.

Процедура 1. Оценка сохранности и проверка наличия основных средств

Источники информации:

– первичные документы по учету основных средств;

– приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации;

– приказы о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий;

– инвентаризационные описи, акты инвентаризации;

– регистры аналитического учета.

Порядок выполнения: Выполняя эту процедуру, аудитор должен ответить на следующие вопросы:

– имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;

– заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;

– организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;

– установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;

– имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;

– закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;

– проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица.

При изучении перечисленных вопросов аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций.

Типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

– неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

– оприходование основных средств, по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;

– несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;

– отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;

– необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации.

После оценки общей ситуации с основными средствами при необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т.д.) следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызывающих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.

Выявленные в процессе аудита ошибки, обобщены в рабочем документе РД–5 (приложение 10).

Процедура 2. Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам

Источники информации:

– первичные документы по учету основных средств;

– договора купли – продажи;

– аналитические ведомости.

Процедура осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу. При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться критериями, установленными положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01.

Порядок выполнения: Аудитор должен проверить единовременное выполнение следующих условий использования основных средств:

– использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

– использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

– указанные основные средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур, таких, как проверка документального оформления и учета, проверка достоверности начисления амортизации основных средств.

Выявленные расхождения фиксируются в отчетном документе ОД – 2.1 (приложение 10), и оцениваются их влияние на достоверность финансовой отчетности.

Процедура 3. Поступление и выбытие основных средств

Источники информации:

- первичные документы по учету основных средств;

- договора купли – продажи;

- регистры аналитического учета.

Порядок выполнения: Аудитору необходимо проверить:

- перечень основных средств (с первоначальной стоимостью, износом и ценой соглашения) и технической документации при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал;

- договор купли-продажи (при приобретении объектов основных средств в комплекте в инвентарной карточке должна быть обязательно расшифровка предметов, входящих в комплект);

- первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту, которая пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом;

- установлена ли рыночная стоимость при продаже основных средств;

- начислен ли НДС по безвозмездно переданным основным средствам (плательщиком НДС является передающая сторона);

- оприходованы ли на счете 10 “Материалы” детали, узлы и агрегаты (пригодные для ремонта других машин), полученные после демонтажа и разборки. Детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд.

Выявленные расхождения фиксируются в отчетном документе ОД – 2.2

(приложение 10), и оцениваются их влияние на достоверность финансовой отчетности.

Процедура 4. Проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств

Источники информации:

– первичные документы по учету основных средств;

– договора купли – продажи;

– техническая документация.

Порядок выполнения: Проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а для целей налогообложения - в соответствии со ст.159 и 257 НК РФ.

В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом необходимо проверить копии документов, подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщика.

Как показывает практика, одним из сложных вопросов является проверка операций с объектами основных средств, созданных хозяйственным способом. Дело в том, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. Причем суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком. Поскольку налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика, аудитор должен проверить правильность формирования расходов.

Выявленные расхождения фиксируются в отчетном документе ОД – 2.3 (приложение 10), и оценивается их влияние на достоверность финансовой отчетности.

Процедура 5. Аудит начисления амортизации в бухгалтерском учете

Источники информации:

– первичные документы по учету основных средств;

– акты ввода объектов ОС в эксплуатацию;

– аналитические ведомости по начислению амортизации в бухгалтерском учете;

– техническая документация;

– учетная политика для целей бухгалтерского учета.

Проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации (т.к. эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль) на основании ПБУ 6/01.

Действия аудитора:

– анализ состава основных средств, по которым начисляется амортизация;

– правильность определения норм амортизации основных средств. Проверка заключается в пересчете аудитором норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации;

– определение срока полезного использования (амортизационного периода) объекта основных средств. Аудитору целесообразно выяснить, являются ли установленные на предприятии сроки полезного использования объектов основных средств характерными для данной сферы бизнеса. Для проверки аудитор должен изучить акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств.

– проверка отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;

– оценка амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.

Выявленные расхождения фиксируются в отчетном документе ОД – 2.4 (приложение 10), и оценивается их влияние на достоверность финансовой отчетности.

Процедура 6. Анализ эффективности использования основных средств

Источники информации:

– бухгалтерский баланс (форма № 1);

– отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

– приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

– инвентаризационные ведомости.

Действия аудитора: необходимо проверить:

– наличие неиспользуемого оборудования и меры, принятые к реализации излишнего и ненужного имущества;

– не используются ли средства ремонтного фонда на другое строительство (новое строится за счет капитальных вложений);

– нарушения в использовании основных фондов.

Комментарий: Обобщающим показателем эффективности использования основных средств является фондоотдача, коэффициент сменности, фондовооруженность

Исследуя эффективность использования основных средств, нужно проверять наличие неиспользуемого оборудования, его качественное состояние, условия хранения, определять, что сделано для реализации излишнего и ненужного имущества (причины образования такого имущества), соответствие фактического наличия и движения основных средств данным бухгалтерского учета.

Реальность числящихся на балансе основных средств проверяется сопоставлением учетных данных с данными последней инвентаризации на предприятии. Кроме того, аудитор может провести контрольную инвентаризацию основных средств на отдельных производственных участках.

Процедура 7: проверка полноты раскрытия информации о материалах в бухгалтерской отчетности.

Порядок выполнения: Проанализировать представленную бухгалтерскую отчетность. Убедиться, что:

1. Данные бухгалтерского учета по учету ОС соответствуют данным статьи бухгалтерского баланса (форма №1);

В пояснительной записке раскрыта следующая существенная информация об основных средствах:

– Информация по сегментам в соответствии с ПБУ 12/2000 “Информация по сегментам” (ПБУ 12/2000);

– Информация об условных фактах хозяйственной деятельности с ОС в соответствии с ПБУ 8/01 “Условные факты хозяйственной деятельности”;

– Информация о событиях после отчетной даты, влияющих на состояние ОС в соответствии с ПБУ 7/98 “События после отчетной даты”;

– Информация об операциях с аффилированными лицами в соответствии с ПБУ 11/2000 “Информация об аффилированных лицах”.

Выявленные замечания группируются в отчетном документе ОД – 3 (приложение 10).