Функции финансовой и налоговой ответственности

Развитие отечественного законодательства, изменение общест­венных отношений порождают возникновение новых видов юриди­ческой ответственности, а задачей правовых наук является их выяв­ление и изучение, а также разработка рекомендаций по совершенст­вованию правоприменительной и законодательной практики.

В последние годы в юридической литературе появился ряд ра­бот, в которых обосновывается наличие новых видов юридической ответственности — налоговой²¹¹ и финансовой²¹². Следует отметить,

²¹¹ Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 53; ГогинА.А.\ 1) Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Дис.... канд. юрид. наук. Самара, 2002; 2) К вопросу о понятии налоговой ответственности // Вестник ВУиТ. Сер.:«Юриспруденция». Вып. 9. Тольятти, 2000. С. 193; ТерноваЛ. Налоговая ответ­ственность— самостоятельный вид юридической ответственности // Финансы. 1998. №9. С. 27; Соловьева. Правовосстановительная ответственность частного субъекта в налоговом законодательстве // Хозяйство и право. 2002. № 4. С. 86; Налоги и нало- говое право / Под ред. А. В. Брызгалина. М., 1998. С. 449.

²¹² Финансовое право / Под ред. Н. И. Химичевой. М., 2000. С. 294; Макуев Р. X. Правонарушения и юридическая ответственность. Орел, 1998. С. 43; Емельянов А. С.

ото некоторые ученые не признают самостоятельности налоговой ответственности, а ответственность налогоплательщиков (налого­вую ответственность) относят к финансовой²¹³ или административ­ной ответственности²¹⁴. Думается, что выделение в качестве само­стоятельного вида налоговой ответственности обусловлено форми­рованием налогового законодательства и новой отрасли права - налогового, а также появлением и обособлением нового вида право­нарушения — налогового.

Самостоятельность вида юридической ответственности, а сле­довательно, и его функций зависит от самостоятельности отрасли права и вида правонарушения. В настоящее время в юридической литературе налоговое право начинают рассматривать как подотрасль финансового права²¹⁵, а самостоятельность налоговых правонаруше­ний не ставится под сомнение. Само налоговое право не может эф­фективно функционировать без наличия самостоятельного институ­та ответственности. Кроме того, динамично развивающееся законо­дательство стало употреблять как самостоятельные категории такие понятия, как «налоговая санкция», «финансовая санкция»²¹⁶, «финансовая ответственность» ²¹⁷, «меры финансовой ответственно-

Меры финансово-правового принуждения // Правоведение. 2001. № 6. С. 45; КарасеваМ. В. Финансовое право. Общая часть. М., 1999. С. 181.

²¹³ Юстус О. И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков — организаций: Дис.... канд. юрид. наук. Саратов, 1997; Пинигин В. А. Ответственность налогоплательщиков // Бухгалтерский учет. 1998. № 8. С. 40; Карасева М. В. Финансо­вое право. Общая часть. М., 1999. С. 181-184.

²¹⁴ Хаменушко И. В. О правовой природе финансовых санкций // Юридический мир. 1997. № 1; Ларичев В. Д., РешетнякН. С. Налоговые преступления и правона­рушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. М., 1998. С. 10.; Ковалюнас Д. А. О некоторых проблемах порядка применения административно-правовых санкций // Вестник ВУиТ. Сер. «Юриспруденция». Вып. 1. Тольятти, 1998. С. 190; Кузмиче-ваГ.А., Калинина Л. А. Административная ответственность. М., 2000. С. 7; Ага­пов А. Б. Административная ответственность. М., 2000. С. 183; Зимин А. В. Специфика налоговой ответственности российских организаций // Правоведение. 2001. № 6. С. 34. Нельзя не отметить противоречивость суждений А. В. Зимина. Так, с одной стороны, он отстаивает административно-правовую природу ответственности по На­логовому кодексу, а с другой — неоднократно в своей работе употребляет понятия «налоговая ответственность», «налоговое правонарушение», «налоговая санкция» и выделяет особенности налоговой ответственности.

²¹⁵ Химичева Н. И. Налоговое право. М., 1997. С. 43.

²¹⁶ Статья 10 ФЗ РФ от 30 марта 1999 г. «О бюджете Пенсионного фонда Росийской Федерации на 1999 год» // СЗ РФ. 1999. № 14. Ст. 1654.

²¹⁷ Распоряжение мэра Москвы от 10 декабря 1996 г. № 586/1-РМ «Об организационных мерах по совершенствованию системы обязательного медицинского страхо-

ста»²¹⁸ «налоговое правонарушение», «финансовое правонаруше­ние»²¹⁹, что свидетельствует об обособлении и формировании новых видов юридической ответственности — финансовой и налоговой²²⁰. Тем не менее мы выступаем против самостоятельности так называе­мых «валютной», «бюджетной»²²¹ ответственности. Эти «виды» от­ветственности укладываются в рамки финансовой либо администра­тивной юридической ответственности.

Следует отметить, что функции налоговой ответственности в юридической литературе исследованы поверхностно. Между тем, на наш взгляд, налоговая ответственность не является неким особым видом юридической ответственности и выполняет регулятивную, превентивную, карательную, восстановительную, воспитательную функции.

Регулятивно-статическая функция налоговой ответственности начинает осуществляться до того, как будет оформлена динамика налоговых отношений, так как для оформления динамики первона­чально необходимо их закрепление. В немногочисленных работах, в которых затрагиваются проблемы функций налоговой ответственно­сти, утверждается, что она выполняет карательную, превентивную, восстановительную, воспитательную функции²²². Однако ни одна из указанных функций не может возникнуть, если соответствующие отношения не будут урегулированы при помощи норм, устанавли-

вания (ОМС) в г. Москве» // Вестник мэрии Москвы. № 6. 1997. Понятие «финансовая ответственность» активно употребляется в правоприменительной практике (см., напр.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 марта 1998 г. № 1024/97// Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1998. № 6).

²¹⁸ Указ Президента РФ от 23 мая 1994 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных плате­жей» // СЗ РФ. 1994. № 5. Ст. 396. "

²¹⁹ Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 13 июля 2001 г. №04-01-10/3-69.

²²⁰ Следует отметить, что, действительно, первоначально налоговая и финансо­вая ответственность зародились в рамках административной, а их выделение и обо­собление стало закономерным итогом развития общественных отношений и законо­дательства (см., об этом: Гогин А. А. Налоговая ответственность в системе юридиче­ской ответственности // Вестник ВУиТ. Сер. «Юриспруденция». Вып. 15. Тольятти, 2001. С. 67).

²²¹ Артюхин Р. Е. Бюджетно-правовая ответственность // Налоговый вестник. 1998. №2. С. 63.

²²² Гогин А. А. Теоретические вопросы налоговой ответственности. С. 73; Соловьев В. Правовосстановительная ответственность частного субъекта в налоговом законодательстве. С. 86.

дающих юридическую ответственность. Первоначально должны быть определены варианты правомерного поведения, закреплены права и обязанности участников общественных отношений, а только затем можно утверждать о превенции нарушений этих отношений, а уж тем более о карательной и восстановительной функциях налого­вой ответственности. Ведь реализация карательной и восстанови­тельной функций возможна только в том случае, если будет нару­шено регулятивное правоотношение, которое оформляется посред­ством регулятивной функции налоговой ответственности.

Налоговая ответственность, как и любой другой вид юридиче­ской ответственности, не может определяться только как реакция государства на правонарушение или как обязанность правонаруши­теля, вытекающая из факта совершения правонарушения. Налоговая ответственность — сложное явление, характеризующееся обязанно­стями налогоплательщика, его правомерным поведением, реакцией компетентных органов на данное поведение, и только в случае на­рушения регулятивного правоотношения возможна реализация го­сударственно-принудительной формы налоговой ответственности.

В ст. 2 НК РФ закреплено: «Законодательство о налогах и сбо­рах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правона­рушения». Таким образом, в ст. 2 НК РФ дается перечень общест­венных отношений, которые регулирует налоговое право.

Н. И. Химичева отмечает, что налоговое право регулирует об­щественные отношения по установлению и взиманию налогов с юридических и физических лиц в бюджетную систему и в преду­смотренных законодательством случаях— во внебюджетную сис­тему²²³.

Возникают вопросы, что относится к объекту регулятивного воздействия налоговой ответственности, тождественны или нет объ­екты регулятивного воздействия налогового права и налоговой от­ветственности? Думается, что нет. Регулятивная функция налоговой °тветственности не устанавливает различные процедурные нормы,

²²³ Химичева Н. И. Налоговое право. С. 44.

виды налогов и сборов, отношения налогового контроля, так как это явление более узкое, осуществляющееся в рамках регулятивной, функции налогового права.

Регулятивная функция налоговой ответственности фиксирует отношения: по постановке на учет в налоговых органах; своевре­менной уплате налогов и сборов; представления налоговой деклара­ции; учету доходов, расходов, объектов налогообложения. Отдель­ную группу регулятивного воздействия составляют отношения, воз­никающие между банками, налогоплательщиками и налоговыми органами, по осуществлению банками операций, связанных с откры­тием счетов, предоставлением информации, перечислением денеж­ных средств по уплате налогов и сборов. С одной стороны, регуля­тивная функция закрепляет общественные отношения в правовых нормах, а с другой — правовая норма, воздействуя на волю и созна­ние субъектов этих отношений, оформляет динамику общественных отношений.

В конечном счете регулятивная функция налоговой ответствен­ности способствует нормальному функционированию экономики Российской Федерации, а указанные общественные отношения со­ставляют объект воздействия регулятивной функции налоговой от­ветственности.

Излишним выглядит закрепление в Налоговом кодексе отноше­ний, возникающих между свидетелями, экспертами и налоговыми органами по поводу дачи последними правдивых показаний и за­ключений. Отношения между органами, способствующими осуще­ствлению правосудия, и субъектами юридической ответственности выходят за рамки налогового регулирования, тем более что анало­гичные отношения закреплены как в Уголовном кодексе, так и в Ко­дексе об административных правонарушениях.

Из Налогового кодекса следует, что субъектами регулятивного воздействия налоговой ответственности выступают налогоплатель­щики, которые могут быть индивидуальными и коллективными. Это юридические лица, физические лица, частные предприниматели, налоговые агенты.²²⁴

²²⁴ Подробнее об этом см.: ГоаинА. А. О субъектах налоговой ответственности // Вестник ВУиТ. Сер. «Юриспруденция». Вып. 12. Тольятти, 2000. С. 94.

Возникает вопрос, а являются ли налоговые органы субъектами пегулятивного воздействия налоговой ответственности? Не вызыва­ет сомнения, что государство (в лице уполномоченных органов) вы­ступает субъектом налогового правоотношения²²⁵, однако оно не выступает субъектами налоговой ответственности. Естественно, что нормы налогового права регулируют деятельность налоговых орга­нов, но в данном случае речь идет о регулятивной функции налого­вого права, а не об ответственности. Налоговое правоотношение оформляется не только регулятивной функцией налоговой ответст­венности, но и регулятивной функцией налогового права. Если на­логовые органы, их должностные лица нарушают возложенные на них обязанности, злоупотребляют предоставленными правами, для последних может наступать уголовная, гражданско-правовая, адми­нистративная, дисциплинарная ответственность, но не налоговая.

Регулятивная функция налоговой ответственности осуществля­ется посредством формулирования обязанностей, составов право­мерного поведения субъектов налоговой ответственности. Обязан­ность действовать правомерно, обязанность по воздержанию от определенного действия влияют на волю и сознание субъектов налоговой ответственности и предопределяют формирование пра­вомерного поведения. Они упорядочивают поведение налогопла­тельщика, направляя его в необходимые, одобряемые рамки.

Регулятивная функция налоговой ответственности закрепляет следующие обязанности налогоплательщиков: своевременно встать на учет в налоговых органах; действовать только после постановки на учет в налоговых органах; своевременно предоставлять в налого­вый орган информацию об открытии или закрытии счета в банке; своевременно предоставлять декларацию; соблюдать правила учета доходов, расходов и объектов налогообложения; не занижать нало­говую базу; в полном объеме уплачивать налоги; своевременно пре­доставлять в налоговые органы сведения, необходимые для осуще­ствления налогового контроля.

Она специально устанавливает обязанности банковских учреж­дений: открывать счета организаций или индивидуального предпри­нимателя только по предъявлению свидетельства о постановке на

²²⁵ Комарова Л. Т. Органы налоговой службы в механизме Российского государства. СПб., 2000. С.15

учет; своевременно исполнять поручения налогоплательщика или налогового агента о перечислении налога или сбора; не исполнять поручения налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на перечисление средств другому лицу при наличии решения о приостановлении операций по счетам; своевременно исполнять решения налогового органа о взыскании налога, сбора или пени; предоставлять налоговому органу справки по операциям и счетам организаций или граждан. Закрепляя указанные обязанности, регу­лятивная функция закрепляет и ответственность, и налоговый статус участников налоговых правоотношений.

Одновременно с регулятивно-динамической функцией налого­вой ответственности осуществляется превентивная функция. В ра­ботах, посвященных налоговой ответственности, утверждается, что она осуществляет правовосстановительную и штрафную функции²²⁶, либо отмечается, что превенция осуществляется посредством угрозы применения мер налоговой ответственности²²⁷. Во-первых, трудно согласиться с тем, что налоговая ответственность лишена превен­тивной функции. Главное — не покарать или восстановить, а преду­предить. Кара и восстановление являются уже следствием неэффек­тивности предупреждения. Во-вторых, нельзя согласиться с тем, что угроза применения санкции — это единственный метод осуществ­ления превенции налоговых правонарушений. Для уяснения спосо­бов превенции необходимо уяснить сам механизм превентивного воздействия.

Прежде чем возникнет психологическое воздействие со стороны санкции налоговой нормы, субъектом должны быть уяснены диспо­зиция и гипотеза налоговой нормы. В противном случае остается не ясным, за несоблюдение чего ему угрожают применением негатив­ных мер юридической ответственности. После того как субъектом будут уяснены необходимые правила поведения, какой элемент пра­вовой нормы воздействует на субъекта в большей степени — диспо­зиция или санкция — зависит уже от внутренних установок послед­него. Для обеспечения правомерного поведения некоторых налого­плательщиков достаточно применения методов убеждения, а не

²²⁶ Юстус О. И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-орга­низаций: Дис.... канд. юрид. наук. Саратов, 1997. С. 56.

²²⁷ Гогин А. А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 70.

принуждения. Таким образом, превентивная функция налоговой от­ветственности осуществляется как путем формулирования обязан­ностей субъектов, так и путем угрозы применения санкции налого­вой нормы. Следовательно, можно утверждать как о воздействии диспозиции, так и о воздействии санкции нормы, предусматриваю­щей налоговую ответственность.

Цель превентивной функции налоговой ответственности — обеспечить правомерное поведение субъектов налоговых право­отношений и не допустить нарушения динамики регулятивных налоговых правоотношений. В идеале результат превентивного воздействия налоговой ответственности должен заключаться в отсутствии или минимизации налоговых правонарушений, но, к сожалению, этот идеал не соответствует реалиям современной действительности.

Если субъект налоговой ответственности добросовестно не ис­полняет возложенные на него обязанности, возможна реализация карательной функции налоговой ответственности. В литературе от­мечается, что налоговые санкции подразделяются на два вида: правовосстановительные и штрафные (карательные)²²⁸. На наш взгляд, правовосстановительными или карательными являются не санкции, а функции, которые они выполняют. Кроме того, сведение всего ка­рательного или восстановительного воздействия только к реализа­ции санкций налоговой нормы обедняет карательные возможности налоговой ответственности. Карательное воздействие налоговой от­ветственности, как и любого другого вида юридической ответствен­ности, начинается с осуждения правонарушителя и деяния, им со­вершенного, которое обладает собственным карательным потенциа­лом, заключающимся в признании субъекта налоговым правонарушителем. В большей степени осуждение направлено на психику субъекта, а применение штрафа влечет сужение имущест­венной сферы правонарушителя и изменение отношений собствен­ности. Анализ НК РФ показывает, что в качестве основного способа карательного воздействия этого вида юридической ответственности выступает применение штрафных санкций, а штраф — основная ме­ра налоговой ответственности, определенная в ст. 114 НК РФ.

²²⁸ Карасева М. И. Финансовое право. С. 191.

Как мы уже указывали, штраф сужает материальную сферу правонарушителя, то же самое можно сказать и о пени ²²⁹, хотя, по мнению некоторых ученых, пеня не является мерой карательного воздействия. «Функция пени как финансово-правовой санкции за­ключается в том, чтобы компенсировать государству или муници­пальному образованию тот вред, а именно убытки, которые они не­сут в связи с несвоевременной уплатой соответствующими субъек­тами в бюджет налога, сбора, несвоевременным возвратом бюджетных средств и т. д. Таким образом, финансово-правовая пе­ня— это дополнительное (курсив мой.— Д. Л.) обременение для правонарушителя»²³⁰. Не трудно заметить противоречивость данно­го суждения. Во-первых, если это дополнительное обременение, оно неизбежно связано с появлением новой обязанности, которой ранее не существовало, и наступлением неблагоприятных последствий для правонарушителя, а в этом как раз и проявляются типичные свойст­ва карательного воздействия. Во-вторых, как бы ни утверждалось, что она (пеня) носит правовосстановительный характер, для право­нарушителя неизбежно наступают неблагоприятные последствия, заключающиеся в сужении его материальной сферы. В-третьих, по своему функциональному назначению любая санкция, предусматри­вающая меру юридической ответственности, обладает как восстано­вительными, так и карательными функциями. В-четвертых, восста­новительными и карательными являются не санкции, а функции, которые они выполняют.

По мнению О. Бойкова, «Налоговый кодекс не предусматривает такого вида самостоятельного правонарушения, как несвоевремен­ная уплата налога, и соответственно санкции за это нарушение. В этих случаях начисляется пеня к долгу налогоплательщика, которая не является мерой налоговой ответственности (что следует из ст. 114 и гл. 16 Кодекса), а представляет собой особый способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 72 и 75 Кодекса) и

²²⁹ Следует согласиться с учеными, считающими пеню самостоятельной санкци­ей за налоговое правонарушение (см.: Гуреев В. И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 146; Петрова Г. П. Налоговое право. М., 2000. С. 63; Хаменушко И. В. О пра­вовой природе финансовых санкций // Юридический мир. 1997. №1. С. 47; Пиниаин В. А. Ответственность налогоплательщиков // Бухгалтерский учет. 1998. № 6. С. 41).

²³⁰ Карасева М. И. Финансовое право. С. Т91.

потому взыскивается вне зависимости от вины налогоплательщи­ка»²³¹. С такой позицией трудно согласиться. Пеня— это самостоя­тельная санкция и самостоятельный способ осуществления кара­тельной функции налоговой ответственности. В ст. 75 НК РФ указа­но, что «пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причи­тающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сбо­ров, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможен­ную границу Российской Федерации в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки». Основанием начисления пени выступает просрочка уплаты налога или сбора. Таким образом, правонарушением, за которое начисляет­ся пеня, является несвоевременное исполнение налоговой обязанно­сти. То обстоятельство, что данное налоговое правонарушение и санкция за его совершение не находятся в специальной главе НК, посвященной налоговым правонарушениям, еще не является осно­ванием для непризнания его таковым, а составы налоговых правона­рушений необходимо выводить логическим путем.

Указание на отсутствие вины налогоплательщика в случае при­менения пени является упущением налогового законодательства. В литературе и правоприменительной практике можно столкнуться с достаточно странной позицией, когда указание закона о том, что «пеня взыскивается в бесспорном порядке», понимают как установ­ление ответственности без вины. Такое указание закона лишь под­черкивает внесудебный порядок взыскания пени и невозможность обжалования принятого решения, но не означает, что субъект, на­рушивший налоговую норму, является невиновным. Кроме того, в своих решениях Конституционный Суд указывал, что в тех случаях, когда пеня имеет характер меры ответственности, а не восстанови­тельный характер, недопустимо ее взимание без наличия вины и в бесспорном порядке²³². Установление вины — обязанность право-

²³¹ Бойков О. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юс­тиция. 1999. №11. С. 7-9. — См. также: Брызгалин А. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики // Хозяйство и пра­во. 2001. № 3. С. 88.

²³² Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999г. №11-П «По Делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Госу-

применителя, и только в случае установления вины возможна реали­зация карательной функции налоговой ответственности.

Основаниями реализации карательной функции налоговой от­ветственности являются наличие правовой нормы, правонарушение, процессуальное решение. Указывая на правонарушение мы имеем в виду правонарушение в совокупности всех его признаков. Трудно согласиться с мнением В. Соловьева о том, что нормы, не преду­сматривающие вину в налоговых правоотношениях, — не случайное недоразумение, а проявление тенденции и данная «ситуация стала результатом эволюции общественных отношений, следствием кол­лизии общеюридических принципов: принципа ответственности за вину и полного возмещения убытков»²³³. Подобная ситуация объяс­няется стремлением законодателя облегчить участь правопримени-теля — снять с него обязанность доказывать вину. Это не прогресс законодательства и общественных отношений, а регресс, переход к инквизиционным и репрессивным методам управления обществом. Налоговое законодательство и так изобилует несправедливостью, которую не следует усугублять подобными положениями, а уже тем более обоснованиями ее «необходимости» в научной литературе. Правовые науки не должны заниматься «оправдыванием» ответст­венности без вины. И уж тем более нельзя согласиться с выводом сотрудника ФСНП по г. Москве И. Н. Соловьева, что «главным оружием налогового права выступает презумпция вины налогопла­тельщика». Презумпция вины налогоплательщика в публично-правовых отношениях — не «оружие налогового права», а инстру­мент произвола и беззакония в руках налоговых органов. Подобные выводы противоречат Конституции РФ (ст. 49), Налоговому кодексу (ст. 106, ч. 6 ст. 108, ст. НО)²³⁵, принципам права, принципам юри-

дарственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об осно­вах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налого­вой полиции"» // СЗ РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.

¹³³ Соловьев В. Правовосстановительная ответственность частного субъекта в налоговом законодательстве. С. 97-99.

²³⁴ Соловьев И. Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. М., 2000. С. 29.

²³⁵ См., также: Гоаин А. А. Основания ответственности по налоговому праву // Вестник ВуиТ. Сер. «Юриспруденция». Вып. 13. Тольятти, 2001. С. 47.

дической ответственности²³⁶, принципам налоговой ответственно­сти²³⁷ и многочисленным постановлениям Конституционного Суда рф²³⁸. Остается только удивляться «упорству» налоговых органов, научных сотрудников налоговых органов, «обосновывающих» от­ветственность без вины. Впрочем, такое «упорство» вполне объяс­нимо. Куда проще привлекать к ответственности без вины, освобож­дая себя от бремени доказывания, чем доказывать вину и совершен­ствовать свое профессиональное мастерство по сбору доказательств.

Осуждение, применение к субъекту санкции налоговой нормы не являются единственными способами осуществления карательной функции налоговой ответственности. За применением налоговой санкции, предусмотренной в налоговой норме, следует состояние наказанности правонарушителя. В ст. 112 НК РФ прямо определяет­ся, что «лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступ­ления в силу решения суда или налогового органа о применении на­логовой санкции». В течение этого срока лицо находится в состоя­нии налоговой наказанности. Состояние наказанности имеет не только карательный, но частнопревентивный аспект воздействия, так как обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекае­мым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, пре­терпевающее состояние наказанности, осознает, что в случае совер­шения повторного налогового правонарушения сумма штрафа на основании ст. 114 НК увеличивается в два раза.

Следует отнести к недостатку НК однотипность мер налоговой ответственности, не позволяющих ее должным образом индивидуа­лизировать. Вызывает нарекания и сама система построения санк­ций за налоговые правонарушения. Анализ санкций норм Налогово­го кодекса показывает, что законодатель устанавливает абсолютный размер штрафа (ст. 116, ч. 1 ст. 117, ч. 1 ст. 118, ч 3 ст. 119, ч. 1

²³⁶ Мироненко М. Б. Ответственность за виновные действия — принцип юриди­ческой ответственности // Там же. С. 63.

²³⁷ Брызаалин А. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопро­сы правоприменительной практики // Хозяйство и право. 2001. № 3. С. 84.

²³⁸ См., напр.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996г. «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Рос­сийской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой поли­ции"» // СЗ РФ. 1997 № 1. Ст. 197.

ст. 120, ч. 2 ст. 120, ч. 4 ст. 120, ст. 121, ст. 124, ст. 125, ч. 1 ст. 126, ч. 2 ст. 126, ст. 127, ч. 1 ст. 128, ч. 2 ст. 128, ч. 1 ст. 129, ч. 2 ст. 129). В других санкциях установлен абсолютный процент с определенных сумм, который должен быть взыскан с правонарушителя (ч. 2 ст. 118, ч. 2 ст. 119, ч. 1 ст. 122, ч. 2 ст. 122, ст. 123)²³⁹.

Индивидуализация — принцип юридической ответственности, а карательное воздействие должно быть индивидуализировано. Как может быть индивидуализирована налоговая ответственность, если в подавляющем большинстве случаев законодатель устанавливает аб­солютно-определенные и безальтернативные санкции. Между тем Конституционный Суд в своих постановлениях неоднократно ука­зывал, что меры юридической ответственности должны быть спра­ведливыми, соразмерными, дифференцированными, а сами эти принципы вытекают непосредственно из Конституции РФ²⁴⁰.

Карательное воздействие налоговой ответственности не должно быть одинаковым для всех и одинаковым за любое правонарушение. Нарушение законодателем принципа индивидуализации неизбежно ведет к его нарушению и правоприменителем. Способы карательно­го воздействия налоговой ответственности должны быть разнооб­разными и альтернативными. Карательной функции налоговой ответственности неизбежно сопутствует воспитательная функция, но если кара не является индивидуализированной и справедливой, о воспитательном воздействии не может быть и речи.

Необходимо законодательно закрепить институт освобождения от налоговой ответственности. Парадоксально, но за совершение более тяжкого правонарушения — преступления (уклонения от уп­латы налогов— ст. 198-199 У К РФ) законодатель допускает осво­бождение от уголовной ответственности. В примечании к ст. 198 УК РФ указано, что лицо, впервые совершившее преступления, преду-

²³⁹ Липинский Д. А. Некоторые вопросы совершенствования норм юридической Ц ответственности по Налоговому кодексу РФ // Вестник ВУиТ. Сер. «Юриспруденция». Вып. 4. Тольятти, 1999. С. 121.

²⁴⁰ Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999г. «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государствен- ной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоге- вой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции"»; Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996г. По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции».

смотренные ст. 194, 198-199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Между различными нормами различных отраслей права, регулирующих схожие общест­венные отношения, должна быть согласованность. Еще до принятия НК РФ в юридической литературе указывалось на существенный недостаток налогового законодательства— отсутствие оснований освобождения от налоговой ответственности²⁴¹. Нам известен только один случай освобождения от налоговой ответственности, который произошел в 1993 г. на основании Указа Президента РФ от 27 ок­тября 1993 г. «О проведении налоговой амнистии в 1993 году»²⁴². Кара не всегда необходима, а ее неприменение в некоторых случаях не скажется на возможности достижения целей налоговой ответст­венности, и наоборот, применение кары в таких случаях порождает только неуважение к закону и несправедливость.

Одновременно с карательной функцией налоговой ответствен­ности осуществляется ее восстановительная функция. Трудно согла­ситься с выводом А. А. Гогина, что «цель санкций — обеспечить исполнение налогоплательщиком его обязанностей, а не пополнение бюджета»²⁴³. Налоговая ответственность при системе существую­щих санкций преследует и цель пополнения бюджета РФ. Как тогда объяснить, что штрафные санкции в десятки раз превышают реаль­ный ущерб, который понес бюджет РФ?

Мы солидарны с учеными, считающими, что санкции, приме­няемые за налоговые правонарушения, часто носят восстановительный и штрафной характер ²⁴⁴, но нельзя согласиться с жесткой клас-

²⁴¹ Брызгалин А. Основания освобождения налогоплательщика от ответственно­сти за нарушения налогового законодательства // Хозяйство и право. 1997. №12. С. 13.

²⁴² Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1993. № 44. Ст. 4193.

²⁴³ Гоаин А. А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 79. См. также: Карасева М. В. 1) Макропроблемы финансового права и науки на совре­менном этапе // Вестник МГУ. Сер. «Право». 1999. №6. С. 95; 2) Финансовое право. С. 192; Краснов А. В. Правовые санкции в экономической сфере: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Казань, 1999. С. 14.

²⁴⁴ Карасева М. В. Финансовое право. С. 192; Николаев А. А. Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 1999. С. 9; Украинский Р. В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности // Законодательство, 1999. №5. С. 44-45; Соловьева. Правовосстановительная от­ветственность частного субъекта в налоговом законодательстве. С. 94; и др.

сификацией налоговых санкций на восстановительные и каратель­ные. Любая мера юридической ответственности является одновре­менно и карательной, и восстановительной. Кроме того, как мы уже указывали выше, восстановительными и карательными являются не санкции, а функции, которые они выполняют. Трудно согласиться и с однобокостью подхода, когда рассматриваются восстановительные свойства санкций, между тем восстановительными функциями обла­дает сама юридическая ответственность, а не только одно из ее про­явлений — реализация санкции. Впрочем, для тех ученых, которые под юридической ответственностью понимают реализацию санкции, не возникает различий между функциями санкций и функциями юридической ответственности.

Налоговое правонарушение нарушает существующий порядок общественных отношений по взиманию и сбору налогов, а одновре­менно и правовую форму этих отношений — налоговые правоотно­шения, а.восстановительная функция налоговой ответственности выступает средством восстановления нарушенных общественных отношений и возмещения причиненного вреда.

С момента совершения налогового правонарушения у правона­рушителя возникает обязанность подвергнуться неблагоприятным последствиям, вытекающим из факта совершения налогового право­нарушения. Претерпевание виновным лицом этих последствий ведет к восстановлению общественных отношений. Обязанность, которая возникает с момента совершения налогового правонарушения, явля­ется одновременно и обязанностью возместить причиненный ущерб и тем самым способствовать восстановлению нарушенных общест­венных отношений. Применение к субъекту мер налоговой ответст­венности сужает его имущественную сферу, а следовательно, ведет к компенсации потерь, которые претерпело государство, но это только один аспект восстановительного воздействия.

Другой аспект восстановительного воздействия состоит в при­нуждении налогового правонарушителя к правомерному варианту поведения, которое должно вести к стабилизации нарушенных им общественных отношений. Обязанность претерпевания государст­венно-принудительного воздействия налоговой ответственности вы­ражается не только в виде пассивного претерпевания, но и в виде совершения определенных положительных действий (например, добровольная уплата штрафа, недоимок по налогам, пени, приведение бухгалтерской документации в соответствии с предъявляемыми требованиями и т. д.). Элементы добровольности, проявленные на­логовым правонарушителем, могут исключать государственно-принудительную форму реализации ответственности. Например, добровольное внесение налогоплательщиком исправлений в налого­вую декларацию до окончания отчетного периода исключает нало­говую ответственность. Восстановительное воздействие в подобных случаях основывается не на государственно-принудительной, а на добровольной форме реализации юридической ответственности.

Что касается штрафа, пени, то последние выступают одним из способов восстановительного воздействия, а точнее, в результате их применения происходит возмещение потерь, понесенных государст­вом от нарушения обязанности по уплате налогов. И другой довод в пользу того, что пеня одновременно носит как карательный, так и восстановительный характер. По своей юридической природе пеня носит характер неустойки, а данный институт заимствован из граж­данского права. В науке гражданского права длительные дискуссии привели к выводам о ее многофункциональности²⁴⁵.

Объект восстановительного воздействия налоговой ответствен­ности зависит от объекта налогового правонарушения. Те общест­венные отношения, которые были нарушены конкретным налоговым правонарушением, как раз и требуют восстановления. Обществен­ные отношения, выступающие объектом налогового правонаруше­ния, одновременно являются и объектом восстановительного воз­действия налоговой ответственности. Ввиду того, что эти обществ венные отношения являются урегулированными нормами налогового права, восстановительная функция направлена на приве­дение в нормальное состояние налоговых правоотношений. Косвен­но в результате восстановления налоговых правоотношений проис­ходит улучшение целого комплекса общественных отношений, складывающихся в сфере экономической деятельности.

²⁴⁵ Быков А. Г. Роль гражданско-правовых санкций в осуществлении хозяйствен­ного расчета: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 1967; Травкин А. А. Неустойка в советском праве: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 1968; Хохлов В. А. Ответст­венность за нарушение договора по гражданскому праву. Тольятти, 1997. С. 234-235. Следует отметить, что некоторые специалисты в области финансового права также отмечают многофункциональность пени (см.: Юстус О. И. Финансово-правовая от­ветственность налогоплательщиков-организаций. С. 49).

В настоящее время достаточно проблематично выглядит осуще­ствление воспитательной функции налоговой ответственности. Ко­нечно, необходимость правового воспитания налогоплательщиков очевидна, но оно может эффективно осуществляться только при ус­ловии справедливости самого налогового законодательства.

Финансовая ответственность, как и налоговая, выполняет регу­лятивную, превентивную, карательную, восстановительную, воспи­тательную функции. Однако по данному вопросу есть и другие точ­ки зрения. Так, А. С. Емельянов отмечает принципиальное соответ­ствие функций финансовых санкций функциям права и к таковым относит охранительную, регулятивную, воспитательную, социально-превентивную, ценностно-ориентационную, оценочную, юридико-регулятивную, социально-интегративную, системно-правовую, под­держания и укрепления государственной власти и местного само­управления, фискальную функции²⁴⁶. С этим трудно согласиться. Во-первых, не ясно, чем регулятивная функция отличается от юридико-регулятивной. Во-вторых, системно-правовую, социально-интегрантивную функции в юридической литературе относят не к функциям права, а к функциям правовой системы²⁴⁷. В-третьих, так называемые ценностно-ориентационные, оценочные функции не являются основным направлением правового воздействия и входят в содержание регулятивной, превентивной, воспитательной функций. В-четвертых, фискальной функцией обладают органы финансового контроля, а не финансовая ответственность или финансовые санк­ции. В-пятых, поддержание и укрепление государственной власти, органов местного самоуправления скорее всего задача фискальных органов, а не функция финансовой ответственности.

Превентивная функция финансово-правовой ответственности не может возникнуть, если соответствующие общественные отношения не будут закреплены в результате воздействия регулятивной функ­ции финансово-правовой ответственности. Тем более не может воз­никнуть из вакуума карательная и восстановительная функции, для реализации которых требуется нарушение регулятивного правоот­ношения.

²⁴⁶ Емельянов А. С. Меры финансово-правового принуждения. С. 53. 247 Колосова Н. М. Интегративная функция правовой системы. С. 10.

Регулятивная функция финансовой ответственности участвует в закреплении и оформлении динамики финансовых отношений. В числе финансовых выделяют следующие группы общественных от­ношений: 1) между РФ, ее субъектами, муниципальными образова­ниями и входящими в состав последних административно-территориальными единицами в лице соответствующих органов представительной и исполнительной власти, возникающих в связи с распределением финансовых ресурсов страны; 2) между государст­венными (муниципальными) финансово-кредитными органами в;связи с образованием, распределением и использованием соответст­вующих государственных денежных фондов и ресурсов; 3) между финансово-кредитными органами, с одной стороны, и юридически­ми и физическими лицам — с другой, в связи с образованием и рас­пределением государственных кредитных ресурсов и централизо­ванных страховых фондов; 4) между предприятиями, организация­ми, с одной стороны, и их вышестоящими государственными (муниципальными) органами — с другой, в связи с распределением и использованием бюджетных или кредитных ресурсов. ²⁴⁸

Регулятивная функция финансовой ответственности участвует в оформлении статики и динамики отношений, входящих в предмет фи­нансового права. Можно конкретизировать, на какие отношения регу­лятивная функция финансовой ответственности оказывает непосредст­венное воздействие. В частности, анализ ст. 283 Бюджетного кодекса РФ показывает, что регулятивная функция финансовой ответственно­сти закрепляет отношения по исполнению закона о бюджете; целевому использованию бюджетных средств; перечислению бюджетных средств получателям; своевременному представлению отчетов, связан­ных с исполнением бюджета; своевременному и полному предоставле­нию субъектам правоотношений разнообразных сведений; финансиро­ванию расходов не включенных в бюджетную роспись, и т. д.

Объекты воздействия регулятивной функции финансовой ответ­ственности необходимо выявлять не только из анализа Бюджетного кодекса. В Законе РФ от 9 октября 1992 г. «О валютном регулировании и валютном контроле» ²⁴⁹ закрепляются отношения владения, пользования и распоряжения валютными ценностями.

²⁴⁸ Финансовое право/ПОД ред. Н. И. Химичевой. М., 1999. С.38.

²⁴⁹ Российская газета. 1992; 4 ноября.

Различными нормативно-правовыми актами регулируются от­ношения, связанные с финансированием разнообразных субъектов экономической деятельности, отношения по целевому расходованию предоставленных средств и т. д. Особая роль в этом отводится еже­годно принимаемым законам о бюджете, в которых не только закре­пляется обязанность по целевому расходованию бюджетных средств, но и устанавливаются санкции за нарушение этой обязан­ности. Например, в ст. 75 ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год»²⁵⁰ за нецелевое использование органами власти, предприятиями и органи­зациями средств федерального бюджета предусмотрен штраф в размере двойной ставки рефинансирования ЦБ.

К субъектам финансовой ответственности относятся: государст­во в целом; законодательные, исполнительные органы РФ; законода­тельные, исполнительные органы субъектов РФ; муниципальные образования; банковские учреждения; организации (предприятия, бюджетные учреждения). Физические лица могут выступать субъек­тами финансовой ответственности в виде исключения на основании ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Финансовая ответственность направлена на предупреждение нарушений отношений, складывающихся в процессе деятельности государства и муниципальных образований по планомерному рас­пределению и использованию денежных фондов (финансовых ре­сурсов). Превентивное направление правового воздействия финан­совой ответственности состоит из общепревентивного и частнопревентивного направлений. Общая превенция проявляется уже в самом факте установления финансовой ответственности. Причем превентивное воздействие оказывает вся норма в целом, а не ее от­дельный структурный элемент (санкция). В противном случае оста­ется не ясным, за несоблюдение чего исходит угроза финансового взыскания. Важными задачами превентивной функции выступают укрепление финансовой дисциплины, предполагающей добросове­стное осуществление предоставленных прав и подчинение установ­ленным в финансово-правовых нормах обязанностям²⁵¹.

²⁵⁰ СЗ РФ. 2000. №1. Ст. 10.

²⁵¹ Подробнее о финансовой дисциплине см.: Крохина Ю.Аг., Беляев В. П. Кон­троль как средство реализации финансово-правовой политики // Вестник ВУиТ. Сер. «Юриспруденция». Вып. 22. Тольятти. 2002. С. 98-100.

А. С. Емельянов в качестве объекта воздействия финансовых санкций выделяет фонды денежных средств и финансовые ресур­сы²⁵². Действительно, карательная функция финансовой ответствен­ности воздействует на имущественные отношения, сужает имущест­венную сферу финансового правонарушителя, но только публично-правовые имущественные отношения нельзя назвать в качестве объ­ектов их воздействия. Объектами воздействия карательной функции финансовой ответственности могут быть права на занятие тем или иным видом деятельности, психика финансового правонарушителя. Например, предупреждение — мера психологического воздействия, порицающая правонарушителя. Отзыв лицензии— мера организа­ционно-правового характера. Да и следует учитывать то, что в меха­низме осуществления карательной функции любого вида юридиче­ской ответственности важное значение имеет осуждение, содержа­щее порицание правонарушителя и деяния, им совершенного, которое направлено прежде всего на его психику.

Способы осуществления карательного воздействия финансовой ответственности достаточно разнообразны. К нарушителям финан­сового законодательства могут быть применены следующие меры: предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процес­са; блокировка расходов; изъятие бюджетных средств; приостанов­ление операций по счетам в кредитных организациях; наложение штрафа; начисление пени; иные меры (ст. 282 БК РФ). Из всех пере­численных мер карательного воздействия только предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса выступает в каче­стве меры психологического воздействия. Остальные меры так или иначе связаны с сужением имущественной сферы правонарушителя.

Как меру ответственности можно рассматривать предписания об устранении допущенных нарушений, даваемые Счетной палатой РФ (ст. 24 ФЗ «О Счетной палате РФ»)²⁵³. Возможность судебного об­жалования свидетельствует о том, что оно относится к мере юриди­ческой ответственности.

ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном контроле»²⁵⁴ предусмотрены следующие меры финансовой ответственности:

²⁵² Емельянов А. С. Указ. соч. С. 45.

²⁵³ СЗ РФ. 1995.№З.Ст. 167.

²⁵⁴ Российская газета. 1992. 4 ноября.

а) взыскания в доход государства всего полученного по недействи­тельным в силу настоящего Закона сделкам; б) взыскания в доход государства необоснованно приобретенного не по сделке, а в ре­зультате незаконных действий; штраф; приостановление действия лицензии; лишение лицензии; иные санкции, предусмотренные за­конодательством РФ (ст. 14).

Неясность законодательного перечня мер юридической ответст­венности, указание в их числе на так называемые «иные меры» (ст. 282 БК РФ) позволило ЦБР предусмотреть следующие меры фи­нансовой ответственности: а) ограничение права совершать сделки по купле иностранной валюты от своего имени и за свой счет; б) ог­раничение права совершать сделки по продаже иностранной валюты от своего имени и за свой счет; в) ограничение права совершать сделки по купле иностранной валюты по поручению своих клиентов (включая кредитные организации); г) ограничение права совершать сделки по продаже иностранной валюты по поручению своих клиен­тов (включая кредитные организации). Ограничение проведения операций купли-продажи иностранной валюты в наличной и безна­личной формах на биржевом и внебиржевом валютном рынке может быть введено сроком до шести месяцев в зависимости от характера нарушения, совершенного уполномоченным банком²⁵⁵.

Мы не выступаем против подобных мер финансовой ответст­венности, наоборот, они позволяют разнообразить карательное воз­действие. Однако меры юридической ответственности, влекущие неблагоприятные последствия для правонарушителя, должны уста­навливаться в законе или в нормативно-правовом акте, правовая природа которого предельно ясна, а не в «Указаниях ЦБР», которые зачастую даже не проходят регистрацию в Министерстве юстиции и публикуются в изданиях, не относящихся к официальным. Цен­тральный Банк РФ не является тем органом, который вправе уста­навливать меры юридической ответственности, — это прерогатива законодателя.

²⁵⁵ Указание ЦБР от 12 февраля 1999 г. № 500-У «Об усилении валютного кон­троля со стороны уполномоченных банков за правомерностью осуществления их кли­ентами валютных операций и о порядке применения мер воздействия к уполномочен­ным банкам за нарушения валютного законодательства» // Нормативные акты по бан­ковской деятельности. 1999. №5.

Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей»²⁵⁶ предусмотрены следую­щие меры финансовой ответственности: за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, уч­реждениями и организациями сверх установленных предельных сумм — штраф в 2-кратном размере суммы произведенного плате­жа; за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности — штраф в 3-кратном размере неоприходованной сум­мы; за несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов — штраф в 3-кратном размере выяв­ленной сверхлимитной кассовой наличности. Мы не выступаем про­тив строгой финансовой дисциплины, но обращают на себя внима­ние чрезмерно суровые санкции, не допускающие индивидуализа­ции юридической ответственности.

Между тем Конституционный Суд в одном из своих постанов­лений, касающемся проверки конституционности некоторых поло­жений ФЗ «О применении контрольно-кассовых машин при осуще­ствлении расчетов с населением» специально указал, что меры юри­дической ответственности должны отвечать, вытекающим из Конституции Российской Федерации и общих принципов права кри­териям (дифференцированности, соразмерности, справедливости). В этой связи Федеральному Собранию надлежит в кратчайший срок урегулировать данный вопрос в соответствии с предписаниями Кон­ституции Российской Федерации и с учетом настоящего Постанов­ления²⁵⁷.

Карательное воздействие финансовой ответственности не долж­но быть слепым инструментом обогащения государства, оно должно соответствовать всем принципам юридической ответственности. За­конодательная регламентация карательного воздействия как налого-

²⁵⁶ СЗ РФ. 1994. № 5. Ст. 396.

²⁵⁷ Постановление Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. «По делу о про­верке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан» // СЗ РФ. 1998. № 20. Ст. 2173.

вой, так и финансовой ответственности требует совершенствования. Прежде всего это касается установления альтернативных санкций, и не абсолютно определенных, а относительно определенных, необхо­димо расширить перечень обстоятельств, отягчающих и смягчаю­щих карательное воздействие.

В самом широком смысле объектом восстановительного воздей­ствия выступают отношения, складывающиеся в процессе финансо­вой деятельности государства и муниципальных образований, имен­но этим отношениям причиняется вред в результате совершения фи­нансового правонарушения.

Указанные отношения поддаются конкретизации. В частности, восстановительная функция финансовой ответственности призвана нормализовать отношения по целевому использованию бюджетных средств, своевременному перечислению бюджетных средств, пол­ному перечислению бюджетных средств, подтверждению бюджет­ных обязательств, соответствию бюджетной росписи закону о бюд­жете и т. д. Из ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном кон­троле» ²⁵⁸ следует, что ответственность, предусмотренная этим нормативно-правовым актом, направлена на восстановление отно­шений в сфере оборота валютных ценностей и компенсацию потерь государства, происшедшего в результате финансового правонару­шения. Например, приостановление действия или лишение лицензии исключает субъекта из сферы валютных отношений и одновременно нормализует их, а применение к субъекту штрафов компенсирует потери государства.

«Восстановительный характер носят финансово-правовые санк­ции, реализация которых устраняет правонарушение, восстанавли­вает правопорядок. К ним можно отнести взыскание сумм нецелево­го использования средств бюджета, взыскание задолженности по предоставленным на возвратной основе средствам федерального бюджета и процентам по ним, взыскание неперечисленных или не­полностью перечисленных сумм причитающегося финансирова­ния» ²⁵⁹. Однако и тут следует отметить, что восстановительное воз­действие оказывает не только санкция финансовой нормы, а вся фи-

²⁵⁸ Российская газета. 1992. 4 ноября.

²⁵⁹ Артюхин Р. Е. Бюджетно-правовая ответственность // Налоговый вестник. 1998. №2. С. 63.

нансово-правовая ответственность в целом. Ведь прежде всего она принуждает правонарушителя к правомерному поведению.

Вышеназванные санкции применяются для того, чтобы побу­дить субъекта прекратить совершение правонарушения, хотя их применение может и не повлечь автоматически его прекращение. К этой группе относятся санкции, связанные с утратой имущества для нарушителя (взыскание штрафов, пеней, возмещение доходов неце­левого использования бюджетных средств и санкции, связанные с ограничением прав бюджетного правонарушителя в отношении ис­пользования или получения имущества, приостановление, ограниче­ние, прекращение финансирования, приостановление операций по счетам). ²⁶⁰

В Бюджетном кодексе проводится идея о том, что он должен регламентировать ответственность не физических лиц, а организа­ций, прежде всего субъектов РФ, госорганов и др. Презюмируется, что ответственность физических лиц (прежде всего должностных) должна быть установлена в Кодексе об административных правона­рушениях и Уголовном кодексе РФ²⁶¹. Субъектами восстановитель­ного воздействия финансовой ответственности преимущественно являются юридические, а не физические лица.

Итак, из изложенного вытекают следующие выводы:

— в качестве основного способа карательного воздействия на­логовой ответственности выступает применение штрафных санкций, а штраф — основная мера налоговой ответственности, определенная в ст. 114 НК РФ. Пеня — это самостоятельная санкция и самостоя­тельный способ осуществления карательной функции налоговой от­ветственности. То обстоятельство, что данное налоговое правона­рушение (несвоевременная уплата налога) и санкция за его совер­шение не помещены в специальную главу НК, посвященную налоговым правонарушениям, еще не является основанием для не­признания его таковым, а составы налоговых правонарушений необ­ходимо выводить логическим путем;

— меры юридической ответственности, влекущие неблагопри­ятные последствия для правонарушителя, должны устанавливаться в

²⁶⁰ Артюхин Р. Е. Бюджетно-правовая ответственность. С. 63.

²⁶¹ Пономарев С. А. Ответственность за нарушение бюджетного законодательст­ва // Государство и право. 1999. № 2 С. 73.

законе или в нормативно-правовом акте, правовая природа которого предельно ясна, а не в «Указаниях ЦБР», которые не проходят реги­страцию в Министерстве юстиции и публикуются в изданиях, не относящихся к официальным. ЦБ РФ не является тем органом, кото­рый вправе устанавливать меры юридической ответственности, — это прерогатива законодателя;

— необходимо установить за совершение налоговых правона­рушений относительно определенные и альтернативные санкции, расширить перечень обстоятельств, отягчающих и смягчающих ка­рательное воздействие налоговой ответственности и законодательно закрепить институт освобождения от налоговой и финансовой от­ветственности.