2015-06-04
280
Что касается расходов на осуществление мероприятий по энергосбережению, они в общем порядке аккумулируются на счете 20 по мере возникновения. В силу п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Расходы в виде стоимости работ и услуг, направленных на энергосбережение, обусловливают получение доходов в течение срока действия договора, когда заказчик обязан вносить платежи исполнителю (после выполнения работ и достижения экономии ресурсов). Поэтому списывать их необходимо не раньше, чем будут отражены доходы. А до тех пор нужно руководствоваться п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, согласно которому сданные работы и оказанные услуги, по которым не признана выручка, отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. Иначе говоря, они представляют собой отдельный актив, который при условии длительности договора более 12 месяцев должен отражаться в составе внеоборотных активов (см. п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). По мере признания доходов следует списывать и аккумулированные ранее расходы. Наиболее обоснованным представляется распределение расходов равномерно в течение оставшегося срока действия договора.
НДС у исполнителя по ЭД
ЭД - совершенно особый договор, не описанный в гражданском законодательстве. Его следует отличать:
- от договора возмездного оказания услуг (несмотря на то, что результат мероприятий по энергосбережению фиксируется ежемесячно и одновременно выставляются счета на оплату, нельзя говорить, что так же непрерывно и (или) ежемесячно оказываются энергосервисные услуги; мероприятия были выполнены к определенному сроку, а их эффективность (показатель, дающий право на получение дохода) оценивается позднее);
- от договора подряда (несмотря на то, что мероприятия по энергосбережению были сданы заказчику в определенный момент времени, у заказчика в этот момент не возникло обязанности оплатить их, к примеру, в рассрочку; такая обязанность возникает позднее и зависит от определенных факторов, нельзя говорить и о безвозмездном выполнении работ).
Между тем Минфин не видит никаких особенностей ЭД и отождествляет его с точки зрения исчисления НДС с договором подряда. В Письме от 29.03.2012 N 03-07-11/92 рассмотрен вопрос исполнителя по муниципальному энергосервисному контракту, предметом которого является выполнение мероприятий по энергосбережению и повышению энергетической эффективности на объектах наружного освещения города. При этом оплата по контракту осуществляется администрацией города ежемесячно исходя из фактической экономии энергетических ресурсов в течение срока действия договора, составляющего семь лет. Руководствуясь общими положениями гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167), финансисты заключили: исполнителю работ по муниципальным энергосервисным контрактам следует определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость исходя из полной стоимости выполненных работ на день их выполнения и уплачивать налог в сроки, установленные ст. 174 Кодекса. Исходя из п. 1 ст. 105.3 НК РФ стоимость работ определяется как цена, примененная в сделке между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Безусловно, ЭД содержит условие о цене, но оно сформулировано так, что определить стоимость работ в денежном эквиваленте на дату выполнения мероприятий по энергосбережению (сдачи-приемки результатов работ) нельзя.
Итак, объект налогообложения есть, момент определения налоговой базы наступил, однако оценить стоимость работ (налоговую базу) в этот момент не представляется возможным. Как только у налогоплательщика появляется возможность оценить доходы, связанные с расчетами по оплате реализованных услуг и работ, причитающиеся к получению (см. п. 2 ст. 153 НК РФ), он обязан начислить НДС (этот факт нельзя отождествлять с определением налоговой базы по мере ежемесячной реализации услуг). Безусловно, данный подход очень нестандартен, впрочем, как и сам ЭД.
Новые формы хозяйствования прямо не предусмотрены НК РФ, что вызывает определенные трудности в применении его положений, которые, как следует из п. 6 ст. 3 НК РФ, должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. При этом нужно отдавать себе отчет, что контролеры попробуют доначислить НДС на дату сдачи работ по энергосбережению, но им придется самостоятельно рассчитать налоговую базу.
Ввиду того что реализация работ и услуг по энергосбережению является налогооблагаемой операцией, исполнитель имеет право применить вычеты "входного" НДС, предъявленного при приобретении товаров, работ, услуг, использованных для осуществления энергосберегающих мероприятий.
Налог на прибыль у исполнителя по ЭД
При признании доходов налогоплательщик должен исходить из трех общих правил, сформулированных в п. п. 1 - 3 ст. 271 НК РФ:
- доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начисления);
- по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;
- для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.
В упомянутом выше Письме Минфина России от 29.03.2012 N 03-07-11/92 отмечено: налогоплательщик вправе учитывать доходы в виде оплаты по указанному энергосервисному контракту в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они имели место в соответствии с условиями договора, то есть исходя из причитающихся к получению в отчетном (налоговом) периоде сумм оплаты, с учетом достигнутого уровня экономии энергетических ресурсов. Как видим, чиновники не связывают дату признания дохода с датой выполнения работ, а указывают, что доходы имеют место в момент, когда у исполнителя возникает право требовать их выплаты. Такой подход представляется обоснованным, он еще раз свидетельствует о том, что мы не имеем дела с оплатой реализованных работ в рассрочку.
Вопрос признания расходов исчерпывающе раскрыт в Письме Минфина России от 28.12.2011 N 03-03-06/1/851. Чиновники опираются на п. 1 ст. 272 НК РФ, в частности на положение о необходимости распределять расходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, услуг. Дословно вывод финансистов звучит так: учитывая, что энергосервисным договором предусмотрено получение доходов в течение длительного периода, в случае если указанным договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), налогоплательщик самостоятельно распределяет расходы, связанные с выполнением договора, в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Порядок и срок такого распределения должны быть определены в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций. Наиболее обоснованным представляется вариант, в котором расходы распределяются равномерно в течение срока оплаты цены договора.
Следует остановиться на вопросах, касающихся поэтапной сдачи работ, услуг. Выше мы говорили, что исполнение обязательств сторон по ЭД на ОДН может быть разделено на несколько этапов, которые различаются характером мероприятий. Например, первым этапом может быть выполнение энергоаудита и представление предложений по перечню энергосберегающих мероприятий, вторым - проведение мероприятий, направленных на сбережение электроэнергии, третьим - проведение мероприятий, направленных на сбережение тепловой энергии, и т.д. Пункт 13 Примерных условий допускает, что при согласии собственников помещений в МКД порядок расчетов может устанавливаться отдельно для каждого этапа реализации ЭД и изменяться в течение срока действия договора. Так, если договором предусмотрено проведение энергоаудита, его стоимость обычно определяется отдельно в абсолютной величине и не привязана к фактической экономии. По признанию доходов от оказания данной услуги никаких вопросов возникнуть не должно: есть цена услуги, известна дата ее оказания (реализации). По другим этапам (с разбивкой по видам сберегаемого коммунального ресурса) может устанавливаться различная цена, к примеру в виде различного процента фактической экономии. Однако в рамках каждого из таких этапов остаются актуальными все приведенные выше соображения по поводу распределения доходов и расходов.
Пример. На основании решения общего собрания собственников помещений между собственниками и УК, управляющей домом, заключен ЭД на ОДН. Предметом договора является установка интеллектуальной системы освещения с использованием энергосберегающих светильников. Срок выполнения работ по договору - сентябрь 2013 г. Срок действия договора - шесть лет.
Плановая экономия электроэнергии на ОДН зафиксирована на уровне 85%. Цена договора с НДС установлена в размере 80% фактической экономии электроэнергии на ОДН. Отчетный период - IV квартал 2013 г. Экономия фиксируется ежемесячно, расчеты по договору осуществляются начиная с оплаты за октябрь 2013 г. до окончания срока действия договора исходя из текущего тарифа (в отчетном периоде был утвержден на уровне 3 руб.).
УК применяет общую систему налогообложения, отказалась от применения льготы по НДС, предусмотренной пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ. Для выполнения работ привлечен подрядчик на УСНО. Расходы на выполнение работ составили 300 000 руб.
Данные об объеме потребления электроэнергии на освещение МОП (кВт/ч), а также о полученной в рамках ЭД на ОДН экономии представлены в таблице:
┌───────────────────────────────────────┬───────────┬─────────┬───────────┐
│ Показатель │ Октябрь │ Ноябрь │ Декабрь │
├───────────────────────────────────────┼───────────┼─────────┼───────────┤
│Объем потребления электроэнергии в │ 2750 │ 2770 │ 2800 │
│2012 г., кВт/ч │ │ │ │
├───────────────────────────────────────┼───────────┼─────────┼───────────┤
│Объем потребления электроэнергии в │ 230 │ 235 │ 240 │
│2013 г., кВт/ч │ │ │ │
├───────────────────────────────────────┼───────────┼─────────┼───────────┤
│Экономия, кВт/ч │ 2520 │ 2535 │ 2560 │
├───────────────────────────────────────┼───────────┼─────────┼───────────┤
│Экономия, % │ 91,64 │ 91,52 │ 91,43 │
└───────────────────────────────────────┴───────────┴─────────┴───────────┘
В рабочем плане счетов УК:
- к счету 20 "Основное производство" открыт субсчет 20-4 "Мероприятия по энергосервисному договору";
- к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открыт субсчет 60-1 "Расчеты за выполненные работы, оказанные услуги";
- к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открыт субсчет 62-3 "Плата по энергосервисному договору";
- к счету 68 "Расчеты по налогам" открыт субсчет 68-1 "НДС".
В бухгалтерском учете исполнителя в 2013 г. будут составлены следующие проводки:
┌────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┐
│ Содержание операции │ Дебет │ Кредит │ Сумма, │
│ │ │ │ руб. │
├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤
│ В сентябре │
├────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┤
│Приняты подрядные работы по выполнению │ 20-4 │ 60-1 │300 000 │
│энергосберегающих мероприятий │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤
│ В октябре │
├────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┤
│Сформирован доход по энергосервисному │ 62-3 │ 90-1 │ 6 048 │
│договору │ │ │ │
│(2520 кВт/ч x 3 руб/кВт/ч x 80%) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Начислен НДС │ 90-3 │ 68-1 │ 992,6 │
│(6048 руб. x 18/118) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Списаны расходы, соответствующие признанным │ 90-2 │ 20-4 │ 4 225,35│
│доходам │ │ │ │
│(300 000 руб. / 71 мес.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤
│ В ноябре │
├────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┤
│Сформирован доход по энергосервисному │ 62-3 │ 90-1 │ 6 084 │
│договору │ │ │ │
│(2535 кВт/ч x 3 руб/кВт/ч x 80%) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Начислен НДС │ 90-3 │ 68-1 │ │
│(6084 руб. x 18/118) │ │ │ 928,1 │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Списаны расходы, соответствующие признанным │ 90-2 │ 20-4 │ 4 225,35│
│доходам │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤
│ В декабре │
├────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┤
│Сформирован доход по энергосервисному │ 62-3 │ 90-1 │ 6 144 │
│договору │ │ │ │
│(2560 кВт/ч x 3 руб/кВт/ч x 80%) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Начислен НДС │ 90-3 │ 68-1 │ │
│(6144 руб. x 18/118) │ │ │ 937,2 │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Списаны расходы, соответствующие признанным │ 90-2 │ 20-4 │ 4 225,35│
│доходам │ │ │ │
└────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┘
Срок договора - шесть лет (72 мес.), но доходы начисляются только начиная со второго месяца действия договора.
Аналогичные проводки будут составляться ежемесячно вплоть до истечения срока действия договора.
Учет у посредника
Если УК наделена полномочиями по заключению ЭД на ОДН с третьим лицом в интересах собственников помещений, учет существенно проще. Как было отмечено выше, специального вознаграждения за роль посредника при заключении данного договора УК может не получить, а оказание услуг по управлению МКД отражается в учете и облагается налогами в общем порядке.
Поскольку УК выступает посредником в расчетах и посредническая роль узаконена договором, никаких разниц в суммах, причитающихся к получению от собственников помещений и подлежащих уплате исполнителю по ЭД, не возникает. Поэтому не возникает никаких обязательств по налогам (см. также пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В бухгалтерском учете доходы и расходы по посредническим договорам также не возникают, УК должна отразить лишь расчеты между сторонами. Как это сделать, зависит от того, от чьего имени УК заключает договор. Если УК действует от имени собственников помещений, то все обязанности по договору (в частности, обязанность вносить плату исполнителю) возникают у собственников. То есть у УК нет обязательства перед исполнителем (не отражается кредиторская задолженность), точно так же, как нет права требования к собственникам помещений (при выставлении платежного документа, содержащего плату по ЭД, в учете УК никакие записи не составляются). Поэтому в учете УК отражается лишь фактическое движение денежных средств: от собственников помещений (Дебет 51 Кредит 76) исполнителю по ЭД на ОДН (Дебет 76 Кредит 51). Запись по кредиту счета 76 означает возникновение у УК обязательства перечислить фактически полученные от собственников помещений суммы в адрес исполнителя по ЭД на ОДН.
Если же УК выступает в договоре от своего имени, обязательство оплачивать услуги исполнителя возникает именно у нее. Одновременно у УК есть право требования к собственникам помещений как принципалам о возмещении всех расходов, понесенных в связи с исполнением поручения. Поэтому при получении от исполнителя счета на оплату по итогам месяца, за который была выявлена экономия ресурсов, УК составляет запись по счетам учета расчетов, формируя дебиторскую задолженность собственников помещений и одновременно кредиторскую задолженность перед исполнителем по ЭД (Дебет 76 Кредит 76 с использованием соответствующих субсчетов).
Пример. Решением общего собрания собственников помещений УК предоставлены полномочия по заключению от имени управляющей организации ЭД с энергосервисной организацией в интересах собственников помещений в МКД. Предмет ЭД - установка автоматизированного узла управления расходом тепловой энергии на отопление. Срок выполнения работ по договору - сентябрь 2013 г. Срок действия договора - семь лет. Плановая экономия тепловой энергии согласно договору составляет 27%. Цена ЭД (с учетом НДС) установлена в размере 65% стоимости фактической экономии тепловой энергии. Отчетный период - отопительный период 2013 - 2014 гг. Экономия фиксируется ежемесячно начиная с октября 2013 г. Расчеты по договору осуществляются начиная с оплаты за октябрь 2013 г. до окончания срока действия договора исходя из тарифа, действующего на момент осуществления расчетов.
В октябре была достигнута фактическая экономия в размере 30%. УК получила счет от энергосервисной компании на уплату 8260 руб. (в том числе НДС - 260 руб.).
В рабочем плане счетов УК к счету 76 "Расчеты с разным дебиторами и кредиторами" открыты субсчета 76-10 "Плата собственников помещений по энергосервисному договору" и 76-11 "Расчеты с исполнителем по энергосервисному договору".
В бухгалтерском учете исполнителя в 2013 г. будет составлена следующая проводка:
┌────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┐
