Специфика отражения затрат производства на счетах российского бухгалтерского учета

В западном учете налицо разграничение функций финансового и управлен­ческого (производственного) учета. Калькулирование себестоимости продук­ции, работ и услуг в финансовом учете не выполняется. Текущие затраты и часть капитальных (в виде амортизации) списываются непосредственно в расходы отчетного периода. Калькулирование себестоимости по объектам осуществляется в закрытом для внешних пользователей управленческом уче­те. В российском бухгалтерском учете в настоящее время пообъектное каль­кулирование выполняется часто параллельно с учетом затрат и формирова­нием расходов отчетного периода.

Определения затрат, издержек и расходов подробно исследованы в гл. 8, где затраты классифицированы по этапам жизненного цикла продукта: затра­ты заготовления или приобретения; затраты производства; затраты продаж. В данном случае термины затраты и издержки воспринимаются как синони­мы, т.е. издержки — это затраты, понесенные с определенной целью.

Организация учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг базируется на классификации затрат (издержек) производства. Классификация затрат на производство продукции и ее продажу, выполнение работ и оказание услуг предусматривает их различную группировку в зависи­мости от поставленных задач — планирование, учет, калькулирование себес­тоимости единицы (группы) продукции, работ, услуг, анализ финансово-хо­зяйственной деятельности и пр.

Правильная научно обоснованная экономическая группировка является организующим моментом в построении учета затрат производства, формиро­вании информации о фактических затратах (фактической себестоимости производственной, полной) готовой продукции (по видам, группам и пр.), оценки незавершенного производства и т.п. и имеет важное значение для формирования финансового результата от обычных видов деятельности орга­низации за отчетный период.

Самые ранние попытки классификации затрат (издержек) можно найти у JI. Пачоли. Он классифицировал издержки «купеческой деятельности» по трем существенным признакам, связанным с отношением к предприятию, товару и хозяйственному процессу. В соответствии с выделенными признака­ми все издержки обращения делились JI. Пачоли на торговые и домашние, прямые и косвенные, обыкновенные и чрезвычайные. Особенно важно деле­ние издержек обращения на прямые и косвенные. Первые он относил прямо на счета товаров, т.е. капитализировал их, вторые — на специальный счет тор­говых расходов [2. — С. 147]. По этому поводу JI. Пачоли замечает: «Счет тор­говых издержек открывается потому, что не всегда возможно всякую мелочь непосредственно занести на счет товаров, которые покупаешь или продаешь....Было бы слишком хлопотно составлять о каждом таком расходе отдельную статью, они не стоят такого труда, ибо детали мешают главному. Бывает еще то, что...работники загружены тобой разными работами; их принято ставить при разной погрузке и выгрузке, а плату они получают за работу сразу, так что нет возможности отнести расход на каждый единичный товар» [2. — С. 74].

В России классификацию затрат производства впервые осуществил Р.Я. Вейцман (1916 г.) [3]. Он подразделял их на специальные и общие, пря­мые и накладные (косвенные), пропорциональные и постоянные. Приведен­ная классификация далека от современных представлений и содержала ряд неточностей. Однако заслуживает внимания тот факт, что уже в то время име­ла место потребность в классификации производственных затрат.

Из отечественных исследователей первую научную классификацию зат­рат на производство выполнил В.И. Стоцкий [4]. В ее основе лежало деление затрат на основные и накладные, прямые и косвенные, переменные и посто­янные (пропорциональные и фиксированные). Накладные затраты он допол­нительно делил на зависимые и независимые от того, поддаются они воздей­ствию и регулированию со стороны предприятия или нет.

По отношению к производственному (технологическому) процессу затраты (издержки) производства подразделяются на основные и накладные. К основ­ным относятся затраты, непосредственно связанные с производственным (технологическим) процессом изготовления продукции (выполнения работ или оказания услуг). По утверждению [5. - С. 252], в любом производстве они составляют важнейшую часть затрат предприятия, достигая в отдельных от­раслях 90% себестоимости. Накладные затраты производства образуются в связи с организацией и обслуживанием производства и управлением им.

В зависимости от способа включения затрат в расчет, при формировании затрат по соответствующему виду продукции (работ, услуг) затраты подраз­деляются на прямые и косвенные.

Под прямыми понимаются затраты, которые могут непосредственно вклю­чаться в издержки, связанные с производством конкретного вида продукции, работ или услуг, т.е. затраты технологического процесса. Это сырье и основные материалы, заработная плата, начисления на заработную плату и т.п.

Косвенные затраты нельзя непосредственно включить в себестоимость конкретного вида продукции, работ или услуг. Это затраты, связанные с об­служиванием и управлением производством продукции, ее продажей, управ­лением организацией в целом. Они собираются на специальных счетах, а за­тем косвенно распределяются между видами продукции, работ и услуг, что позволяет присвоить им более объективное название — косвенно-распределяе­мых затрат. Косвенно-распределяемые затраты включаются в расчеты зат­рат по видам продукции (работ, услуг) с помощью специальных методов, оп­ределяемых организацией.

Затраты производства в зависимости от влияния на них изменения объемов выполненных работ подразделяются на постоянные и переменные. Затраты, изменяющиеся пропорционально росту (снижению) объема выполненных работ, относятся к переменным. Их размер на каждую единицу продукции ос­тается неизменным. К таким затратам производства относят затраты сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, оплату труда произ­водственных рабочих, социальные начисления и т.п.

Затраты производства признаются условно-переменными, если их величи­на изменяется в меньшей степени, чем переменных, например, затраты на содержание и эксплуатацию оборудования или общепроизводственные.

Связь между переменными затратами и объемом производства (выпуска) не всегда характеризуется прямой пропорциональной зависимостью. В зави­симости от характера связи переменные затраты можно подразделить на про­порциональные (изменяющиеся пропорционально объему производства), прогрессивные (увеличивающие их величину быстрее, чем рост объема про­изводства), регрессивные (уменьшающиеся в абсолютном или относитель­ном размере при увеличении объемов производства).

Затраты, не зависящие непосредственно от объема выполненных работ, удельный вес которых в себестоимости при увеличении объема работ будет сокращаться, а при уменьшении увеличиваться, относятся к постоянным затратам, к примеру, общехозяйственные расходы. Если величину затрат нельзя признать постоянной, а характер изменения характеризуется несу­щественной зависимостью от объема производства, затраты производства относятся к условно-постоянным. Как справедливо отмечено в [5. — С. 253] и ряде других работ, деление затрат (издержек) производства на переменные и постоянные в определенной мере условно, так как в чистом виде они не проявляются: переменные издержки производства на единицу продукции меняются под влиянием организационно-технических мероприятий, а ве­личина постоянных издержек производства — при существенном измене­нии объема производства. Поэтому более правильно их называть условно- переменными и условно-постоянными затратами (издержками) производ­ства.

Здесь уместно обратить внимание на то, что не все общепроизводствен­ные затраты относятся к накладным. Та их часть, которая связана с содержа­нием и эксплуатацией оборудования, относится к основным (технологичес­ким) затратам, в то время как все общепроизводственные затраты (включая затраты на содержание и эксплуатацию оборудования) и общехозяйственные затраты (в большинстве случаев) относятся к косвенно-распределяемым.

Долгие годы система классификационных признаков, предложенная В.И. Стоцким, считалась основной. Ее рекомендовали в своих трудах такие авторитетные ученые, как профессор Н.А. Блатов [6] и профессор И.И. Пок- лад [7] и др.

Однако процесс совершенствования классификации затрат производства не стоял на месте. Так, например, профессор А.И. Сумцов по признаку одно­родности состава затрат выделил элементные и комплексные [8. - С. 124].

Профессор М.Х. Жебрак, основоположник отечественного нормативно­го метода учета и один из авторитетнейших специалистов в области учета зат­рат на производство, принимая классификацию В.И. Стоцкого за основу, несколько расширил состав группировочных признаков [9. — С. 14], кроме названных, предложил классификацию затрат на производственные и внеп- роизводственные, предусмотренные и не предусмотренные нормами и смета­ми, а элементные и комплексные классифицировал как одноэлементные и комплексные.

По единству состава затрат, включенных в конкретный вид издержек про­изводства, они подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными считаются затраты производства, которые в данной ор­ганизации не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу пост­роена классификация затрат производства по экономическим элементам. Комплексные затраты производства состоят из нескольких экономических элементов, характерным примером таких затрат можно признать общепроиз­водственные (цеховые) расходы, в которые входят практически все экономи­ческие элементы.

По характеру осуществления затрат они подразделяются на производ­ственные и внепроизводственные. В производственные издержки включаются все затраты, связанные с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг и образующие их производственную себестоимость. Внепро­изводственные (коммерческие) издержки (или расходы на продажу) связаны с продажей (сбытом) продукции. К ним относятся транспортные расходы, не возмещаемые покупателями, и сбытовые расходы.

Производственные затраты и расходы на продажу формируют полную се­бестоимость продукции.

Нормируемые и ненормированные затраты производства — это затраты, ко­торые включены или не включены в нормативную базу организации.

В середине прошлого столетия профессор А.А. Додонов [10. — С. 101] дополнил классификацию затрат на планируемые и непланируемые, а про­фессор П.С. Безруких [11. - С. 27] на производительные и непроизводи­тельные.

В целях планирования (с точки зрения степени охвата планом) и анализа финансово-хозяйственной деятельности затраты подразделяются на планиру­емые и непланируемые. К планируемым относятся затраты, обусловленные условиями, соответствующими требованиям технологического (производ­ственного) процесса и условиям продажи (сбыта) продукции. К непланируе- мым затратам относятся затраты, свидетельствующие о нарушении нормаль­ных условий производственного процесса (потери от брака, непроизводи­тельные затраты, затраты на гарантийное обслуживание продукции, выплаты работникам, включаемые в фактическую себестоимость, и т.п.).

По эффективности различают производительные затраты (издержки) про­изводства, к которым относятся оправданные, или целесообразные для дан­ного производства, и непроизводительные издержки производства, которые образуются по причинам, свидетельствующим о недостатках в технологии и организации производства (брак продукции, потери от простоев, оплата сверхурочных работ и др.). В случае идеальной организации технологии про­изводства и труда все затраты должны быть только производительными [5. - С.254].

Классификация производственных затрат приведена на рис. 17.3.

p i*> 8 о x e к к со 4

frlfr

В.И. Стоцкий, Н.А. Блатов, И.И. Поклад		основные (техноло­гические)	По технико- экономическому назначению
зависящие	накладные (по обс­луживанию произво­дства и управления)
независя­щие
	прямые	По способу включения в себестои­мость продук­ции
	косвенные (косвенно-распреде- ляемые)
	переменные	По отношению к объему про­изводства
	постоянные
М.Х. Жебрак		комплексные	По составу затрат
	одноэлементные
	производственные	По сферам осуществле­ния затрат
	внепроизводствен- ные
	нормируемые	нормирова­нием	По охвату
	ненормируемые
А.А. Додонов		планируемые	планирова­нием
	непланируемые
П.С. Безруких		производительные	По рациональ­ности исполь­зования
	непроизводительные

В целях формирования необходимой информации для выявления факти­ческих затрат на изготовление и продажу отдельных видов продукции, вы­полненных работ, оказанных услуг, определения фактической себестоимости выпуска готового продукта, единицы изделия, а также планирования (прог­нозирования) затраты группируются по статьям затрат (калькуляционным статьям затрат). В основе группировки затрат на производство должна быть экономическая однородность затрат по их целевому назначению (место воз­никновения, носитель затрат — конкретный вид (группа продукции, работ, услуг) и пр.).

Предлагается группировка статей затрат, ориентированная на организа­ции, осуществляющие промышленное производство продукции: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); топливо и энергия на технологические цели;

затраты на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг; отчисления на социальные нужды; затраты на подготовку и освоение производства; общепроизводственные затраты; общехозяйственные затраты (расходы); потери от брака;

прочие производственные затраты; расходы на продажу.

Заметим, организации с учетом особенностей технологического процесса и организации производства в соответствующей отрасли и удельного веса тех или иных затрат в себестоимости продукции (работ, услуг) могут расширить перечень статей или не включать те или иные рекомендуемые статьи в опре­деляемый перечень.

При организации учета затрат на производство по статьям рекомендуется учитывать принятую на предприятии классификацию затрат на прямые и косвенно-распределяемые. По мере внедрения технически обоснованных методов нормирования затрат и совершенствования способов учета и кальку­лирования рекомендуется возможно большую часть затрат включать в затра­ты на производство прямым путем, сокращая удельный вес косвенно-распре­деляемых затрат.

Рассмотренные методы классификации затрат на производство наклады­вают отпечаток на организацию учета затрат и последовательность отражения их на бухгалтерских счетах.

Бухгалтерский учет затрат на счетах ведется в два этапа. На первом пря­мые затраты учитываются на основных калькуляционных счетах, а косвенно- распределяемые затраты — на промежуточных калькуляционных (собира- тельно-распределительных) счетах.

К основным калькуляционным счетам, применяемым на этой стадии, от­носятся:

счет 20 «Основное производство» (предназначен для учета затрат на про­изводство продукции, которая для данного предприятия считается основной; в конце отчетного периода на счете выявляются два показателя: фактическая себестоимость готовой продукции и фактическая себестоимость незавершен­ного производства продукции, не признанной техническим контролем год­ной к реализации);

счет 23 «Вспомогательные производства» (формируются показатели се­бестоимости оказываемых услуг как собственному предприятию, так и на сторону; если услуги потребляются по мере их производства, например про­изводство пара парокотельной предприятия, то незавершенное производство отсутствует, в другом случае — в конце отчетного периода понесенные затра­ты распределяются между себестоимостью оказываемых услуг и незавершен­ным производством, например, затраты на незаконченный ремонт оборудо­вания);

счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (предназначен для учета затрат на содержание внепроизводственной сферы предприятия).

Заметим, если предприятие выпускает несколько видов продукции или оказывает разнообразные услуги, необходимо организовать аналитический учет затрат по каждому объекту калькулирования.

Косвенно-распределяемые затраты первоначально группируются на косвенных калькуляционных (собирательно-распределительных) счетах: счет 25 «Общепроизводственные расходы» (затраты на уровне цеха); счет 26 «Общехозяйственные расходы» (затраты, относящиеся к управле­нию предприятием в целом).

Для калькулирования (при выборе способа распределения) важнейшим признается максимальное приближение результатов распределения к факти­ческим затратам, понесенным на данный вид продукции (работ, услуг).

Состав общепроизводственных затрат существенно отличается от об­щехозяйственных за счет значительного удельного веса переменных зат­рат, размер которых зависит от объема производства и его колебаний по периодам. Их распределение должно осуществляться исходя из особен­ностей производства и технологии, например, пропорционально количе­ству выпущенной продукции, по заранее установленным цеховым ставкам или согласно данным о потребленных машинных ресурсах (нормо-час, станко-час, машино-час) на каждый вид продукции или услуг. Однако, как показывают многолетние наблюдения, при любом способе трудно до­биться оптимального результата распределения. Поэтому большинство предприятий выбирает относительно простой способ распределения — пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. В то же время сегодня продукция многих предприятий характеризуется низкой долей трудовых затрат, и по этой причине на повестку дня выходит новый показатель, принимаемый за базу косвенного распределения, — прямые затраты.

Общехозяйственные затраты слабо связаны с объемом производства, и, в сущности, их размер остается в основном неизменным при возрастании или падении в отдельные периоды объема выпуска продукции. До недавне­го времени для их распределения применялся единый порядок, как прави­
ло, пропорционально основной заработной плате производственных рабо­чих, связанных с выпуском конкретных видов изделий и услуг. В настоящее время допускается списание условно-постоянных затрат непосредственно на операционно-результатные счета (счета продаж).

Общепроизводственные затраты включают:

затраты на содержание и эксплуатацию оборудования (амортизация обо­рудования, потребление вспомогательных материалов, топливо и электро­энергия, израсходованные на технологические цели, заработная плата и на­числения на заработную плату рабочих, обслуживающих оборудование);

затраты, связанные с организацией производства на уровне цеха (аморти­зация здания цеха, электроэнергия на освещение и топливо на бытовые нуж­ды, заработная плата инженерно-технического и обслуживающего персонала цеха, другие затраты, связанные с производственно-хозяйственной деятель­ностью цеха).

Общехозяйственные затраты включают затраты, понесенные на обеспе­чение управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия в целом. К ним относятся: амортизация здания заводоуправления и других основных средств общехозяйственного назначения, амортизация немате­риальных активов, топливо на отопительные нужды и электроэнергия на освещение, канцелярские и почтовые расходы, арендная плата, амортиза­ция средств связи и вычислительной техники, заработная плата и начисле­ния на заработную плату административно-управленческого персонала, затраты на содержание военизированной охраны или услуги вневедом­ственной охраны и т.п.

Накладными затратами считаются и расходы на продажу (на упаковку и транспортировку), если таковые не подлежат включению в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности та­кого отнесения они могут распределяться между отдельными видами отгру­женной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производствен­ной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себесто­имости продукции (работ и услуг). Все остальные коммерческие затраты ежемесячно относятся на себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг).

В тех случаях, когда предприятие имеет несколько цехов основного и вспомогательных производств, аналитический учет общепроизводственных накладных затрат ведется отдельно по каждому центру их возникновения (об­щепроизводственные затраты основного цеха №1, общепроизводственные затраты основного цеха №2, общепроизводственные затраты ремонтного це­ха, общепроизводственные затраты транспортного цеха и т.п.).

В табл. 17.1 предложен пример организации учета прямых и косвенно- распределяемых затрат на первом этапе. В журнале регистрации хозяйствен­ных операций на операциях 1 и 2 показан учет прямых затрат на калькуляци­онных счетах 20 и 23.

2Т^т