В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам на приобретение, в частности, относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины;
затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их исполнения;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материаль- но-производственных запасов.
В зависимости от принятой учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без их использования.
Рассмотрим особенности первого варианта учета заготовления и приобретения материальных ценностей. Если для формирования фактической себестоимости внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов) используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», то для формирования себестоимости оборотных активов (материалов, товаров и др.) применяется счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
В дебет счета 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей» относят все затраты, связанные с приобретением материально-производ- ственных запасов, в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера затрат по их заготовке и доставке в организацию, в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов:
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — если материальные ценности поступают от поставщиков;
20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» — если материальные ценности изготовлены в собственном производстве;
71 «Расчеты с подотчетными лицами» — если материальные ценности приобретены за счет подотчетных сумм.
В кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относится учетная стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материально-производственных запасов.
Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [1] в качестве учетных цен применяются: договорные цены;
фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года); планово-расчетные цены; средняя цена группы.
Таким образом, на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» формируется разница в стоимости приобретенных материально- производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости заготовления (дебетовый оборот) и учетных ценах (кредитовый оборот). Эта разница может быть:
положительной — если фактическая себестоимость выше учетной; отрицательной — если фактическая себестоимость ниже учетной. Разница в стоимости списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» следующими проводками:
Дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» Кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — на сумму положительной разницы;
Дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» — на сумму отрицательной разницы.
Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на дату закрытия счетов материальных ценностей показывает наличие материально-производственных запасов, принадлежащих организации, но находящихся в пути.
Отпущенные со склада материальные ценности списывают в течение месяца с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счетов затрат на производство или других соответствующих счетов (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) по учетной цене.
Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» суммы разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов списываются пропорционально стоимости отпущенных материалов по учетным ценам в дебет тех же счетов, на которые списана стоимость материалов по учетным ценам:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.
Кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - дополнительная запись на сумму положительной разницы;
Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.
Кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» — сторно на сумму отрицательной разницы.
Сумма отклонения к списанию (СО) определяется исходя из среднего процента отклонений (Ср%) и стоимости отпущенных материально-производственных запасов по учетным ценам (МПЗ):
СО = Ср%хМПЗ. (17.1)
Средний процент отклонений определяется по формуле ^ „ Отклп + Откл,, „„ „
^'мпз^мпз,*100*- <17'2>
где Откл0 — остаток отклонений в стоимости МПЗ на начало текущего месяца;
ОткЛ| — сумма отклонений по МПЗ, поступившим в течение месяца;
МП30 — остаток МПЗ на начало текущего месяца;
МПЗ(— сумма МПЗ, поступивших в течение месяца.
На рис. 17.2 показан пример учета материально-производственных запасов с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Остаток материальных ценностей на начало периода по учетным ценам 1 250 ООО руб., остаток положительных отклонений на начало периода 95 ООО руб.
Покупная стоимость поступивших материалов согласно счетам поставщиков 147 500 руб., в том числе НДС 22 500 руб. (запись 1):
Дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - 125 000 руб.,
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям» — 22 500 руб.
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 147 500 руб.
В течение периода на склад поступили и были оприходованы материалы по учетной цене 110 000 руб. (запись 2):
Дебет счета 10 «Материалы»
Кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - 110000 руб.
Счет 15
Счет 60 "Заготовление и приобретение
"Расчеты с поставщиками материальных Счет 10
Д и подрядчиками" К Д ценностей" К Д "Материалы"
1) 147 500=; | — 1) 125 000 | 2) 110 000 — 3) 15 000— | |
Об. 147 500 | Об. 125 000 | Об. 125 000 | |
С. 1 250 000 | |
2) 110 000 | 4) 94 000 — |
Об. 110 000 | Об. 94 000 |
С. 1 266 000 |
Счет 19 "НДС по приобретенным Д ценностям" К
|
С. 95 000 | L4)94 000 5)7 520---- 5)7 520 | |
3) 15 000 | ||
Об. 15 000 | 06.7 520 06.101520 | |
С. 102 480 |
Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных Д ценностей" К |
Счет 20 "Основное производство" |
Операции:
1 - отражена покупная стоимость отгруженных в наш адрес материалов, в том числе
НДС;
2 - оприходованы материалы по учетной (плановой) цене;
3 - списано положительное отклонение в стоимости поступивших материалов;
4 - списана учетная стоимость материалов, отпущенных в производство;
5 - списано отклонение, приходящееся на учетную стоимость отпущенных в производ
ство материалов.
Рис. 17.2. Схема корреспонденции счетов по учету материально-производственных запасов с использованием счетов 15 и 16
Отклонение в стоимости поступивших материалов 15 ООО руб. (125 000 руб. — 110 000 руб.) (запись 3):
Дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» Кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — 15 000 руб.
На производство продукции в основной цех отпущены материалы по учетной стоимости 94 000 руб. (запись 4): Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы» — 94 000 руб.
Средний процент отклонений за период составляет 8% ((95 000 руб. + 15 000 руб.): (1 250 000 руб. + 110 000 руб.) х 100 %). Отсюда, сумма отклонений к списанию, приходящаяся на учетную стоимость отпущенных в производство материалов, 7520 руб. (94 000 руб. х 8 %) (запись 5):
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» — 7520 руб.
Таким образом, фактическая себестоимость материалов, отпущенных со склада на производство продукции, 101 520 руб. (94 ООО руб. + 7520 руб.).