Тема 5. Методы калькулирования себестоимости продукции

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции.

Существует множество методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, которые можно классифицировать по двум основным направлениям: (1) оперативность контроля за затратами, (2) объекты учета затрат.

Классификация методов учета затрат по объектам представлена на рис. 5.1[8].

Попроцессный метод

Метода калькулирования По объектам затрат

Рис.5.1. Классификация методов учета затрат

По объектам учета затрат обычно выделяют методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям однородных изделий, процессам, переделам) и при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам). Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горно-рудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной) и в энергетике. Попроцессный методучета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что хозяйствующим субъектом выпускается продукция ограниченной номенклатуры при отсутствии незавершенного производства. Объектом учета затрат является отдельный процесс как составная часть всего процесса произ­водства. Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Объекты учета затрат часто совпадают с объектами калькулирования.

В производствах, подобных угольной промышленности, где: производится один вид продукции; не возникают запасы полуфабрикатов; не образуются запасы готовой продукции – применяется метод простого одноступенчатого калькулирования:

С_ед. = Совокупные затраты / Количество произведенной продукции (5.1)

На предприятиях, где реализуется не вся произведенная продукция, себестоимость рассчитывается методом простого двухступенчатого калькулирования:

С_ед. = Совокупные затраты отчетного периода/ Количество произведенной продукции + Коммерческие, управленческие расходы/ Количество реализованной продукции (5.2)

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Производственные процессы или их группы образуют переделы, каждый из которых завершается выпуском промежуточного продукта-полуфабриката, который к тому же может быть в таком виде реализован. Эти переделы и являются объектами учета затрат. Учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов организуют по каждому переделу.

С = З_пр1/Х₁ +З_пр2/Х₂ +З_пр3/Х₃+….З_упр./Х_пр., (5.3)

где С- полная себестоимость единицы продукции, руб; З_пр1, З_пр2, З_пр3 – совокупные производственные издержки каждого передела, руб.; З_{упр. –} управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.; Х_1, Х_{2 –} количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, шт.; Х_пр. - количество проданных единиц продукции в отчетном периоде, шт.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный вариантыпопередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. При бесполуфабрикатном вариантепроизводится учет только затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому контролируется бухгалтерией по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведется в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а лишь исчисляется себестоимость готового продукта.

При полуфабрикатном вариантедвижение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, а себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и потому обеспечивает более действенный контроль за себестоимостью продукции[1].

Для оценки стоимости передаваемых полуфабрикатов может использоваться метод условных единиц. Его сущность состоит в том, что для производства одной единицы готового изделия (полуфабриката) расходуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат. Если имеется незавершенное производство, то должен быть определен процент завершенности, от его размера будет зависеть, какая часть условной единицы относится к производству одной единицы незавершенной продукции. Например, процент завершенности полуфабриката, производство которого начато в отчетном периоде, составляет 60%. В таком случае на производство одной единицы незавершенной продукции израсходована одна условная единица основных материалов (материалы передаются в производство уже на первом этапе производственного процесса) и 0,6 условных единиц добавленных затрат. Путем деления суммы понесенных расходов в отчетном периоде на общее количество условных единиц данных расходов определяется отдельно стоимость одной условной единицы основных материалов и добавленных затрат. Исходя из стоимости одной условной единицы и зная, во сколько условных единиц были оценены полуфабрикаты отчетного периода, можно определить стоимостную оценку выпущенных полуфабрикатов и незавершенного производства [8].

Позаказный методучета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что объектом учета затрат является производственный заказ, открываемый на индивидуально или мелкосерийно изготовляемое изделие, серию изделий или часть изделия (в судостроении, тяжелом машиностроении). Себестоимость каждого заказа определяется после завершения работ.

Данный метод применяется при проведении ремонтных работ и в некоторых других производствах. При использовании этого метода объектом учета является отдельный производственный заказ. Под заказомпонимается изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные, экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдаются не на изделие в целом, а на его агрегаты или узлы, представляющие собой законченные конструкции. Непременным условием применения позаказного метода является система открытия производственных заказов. На основе утвержденного плана производства планово-производственная служба предприятия заполняет бланк заказа (открывает заказ), являющийся, по существу, распоряжением выполнить производственный заказ. Принятые к производству заказы регистрируются, им присваиваются очередные (с начала года) номера, которые становятся их кодами до окончания исполнения. После открытия заказа на изделие или работу вся первичная технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода (шифра) заказа. Копия извещения об открытии заказа передается в бухгалтерию, и на ее основании заводится карта аналитического учета затрат по данному заказу.

Учет прямых затрат по отдельным заказам ведется на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и т.п., в которых обязательно указывается соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяются между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или отрасли способом.

При использовании данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетная калькуляция составляется только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции может не совпадать со временем составления периодической бухгалтерской отчетности.

По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывается. После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по нему не должно быть. В этих случаях определяется не средняя, а индивидуальная себестоимость единицы продукции (заказа или работы). В мелкосерийном производстве после закрытия закапай фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции [12].

Одним из наиболее интересных направлений учета затрат и калькулирования себестоимости можно считать учет затрат по функциям (АВС- метод). Данный метод широко распространен на европейских и американских предприятиях, но не на российских.

Учет затрат по функциям предусматривает наиболее строгий подход к включению накладных затрат в себестоимость продукции и обеспечивает руководителей информацией, имеющей важное значение для принятия решений. При этом учет организуется в несколько этапов:

1. разделение производственного процесса на составляющие функции;

2. определение затрат по каждой функции;

3. определение носителя затрат по каждой функции;

4. отнесение затрат на носители.

Очень важным моментом является разложение сложных операций на простейшие составляющие и возможность использования разных носителей затрат для различных составляющих.

Использование учета затрат по функциям имеет большое значение для производителей широкого ассортимента продукции в условиях единого производственного процесса. Данная система способствует определению причин возникновения и изменения накладных расходов. АВС-метод позволяет учитывать различия в расходе ресурсов на неодинаковую продукцию на входе и прослеживать такое потребление на протяжении всего производственного цикла вплоть до формирования конечной себестоимости. Система учета затрат по функциям позволяет измерить совокупное количество ресурсов, потребленных каждым продуктом. В целом она способствует выявлению избыточных затрат, полезных и бесполезных затрат, позволяет определить поэлементное влияние затрат на качество продукции и осуществить эффективное прогнозирование и бюджетирование [11].