Тема 3. Себестоимость продукции: ее состав и виды

Себестоимость – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализа­цию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в отечест­венной экономической литературе традиционно выделяются следующие ее виды:

цеховая – включает прямые затраты (прямые материалы, прямой труд) и общепроизводст­венные расходы; характеризует затраты цеха на изготовление продукции;

производственная – состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов, свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

полная - производственная себестоимость, увеличенная на сумму расходов на продажу. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производ­ством, так и с реализацией продукции (работ, услуг) – себестоимость продаж.

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета выделяют ограни­ченную (неполную, сокращенную, частичную) себестоимость. Ограниченная себестоимость может быть двух видов:

1. включающая только прямые затраты (прямые материалы, прямой труд), являющиеся ос­новой переменных затрат;

2. включающая прямые, затраты и часть косвенных расходов, которые по своему характеру поведения являются переменными. Такие расходы выделяются в составе общепроизводственных расходов (в части расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования).

Общим для этого подхода является то, что в основе расчета ограниченной себестоимости лежат переменные затраты, а постоянные расходы не включаются в калькуляцию и возмещаются общей суммой из выручки от продажи продукции (работ, услуг), уменьшая операционную при­быль (прибыль от продажи) того отчетного периода, в котором они возникли.

В планировании, учете и анализе себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) определяющими являются плановая, нормативная и фактическая себестоимость.

Плановая себестоимостьразрабатывается на основе прогрессивных норм и экономиче­ских нормативов за отчетный период и представляет собой принятие хозяйствующим субъектом решений о предельной величине затрат на производство соответствующих видов продукции, вы­полнения работ или оказания услуг.

Фактическая (отчетная) себестоимостьопределяется на основе данных бухгалтерского учета по истечении отчетного периода и представляет достоверную информацию о фактических затратах на производство продукции, работ, услуг. Она служит основой для экономического ана­лиза, прогнозирования, планирования и принятия решений на краткосрочную и долгосрочную перспективу по изготовлению, совершенствованию или замене данного вида продукции.

Нормативная себестоимостьпредставляет собой один из видов предварительной себе­стоимости и определяет величину затрат на изделие по статьям и действующим нормативам и сметам [14].

Под калькулированием себестоимости понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

Объект калькулирования – это продукт производства данного предприятия, его подразделений, технологических фаз, стадий, то есть продукция разной степени готовности [13].

Измерителем объекта калькулирования является калькуляционная единица. Различают следующие калькуляционные единицы:

- натуральные – соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям (шт., тонны, кг, литры и т.д.)

- укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 шт изделий, тонна продукции, кубические метры).

- условно-натуральные единицы используются для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (доля вещества, используемого в производстве, в общей доле материала, например, процент содержания металла в руде).

- стоимостные единицы (например, на 100 рублей стоимости запасных частей, затраты на один рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации и др.)

- выполненные работы и услуги в качестве калькуляционной единицы применяются в производствах, занятых строительством, ремонтом, оказанием; транспортных услуг и т.д. (тонно-километр перевозок, машино-смена.)

Большое влияние на размер себестоимости по тому или иному виду продукции оказывает избранный организацией способ распределения накладных расходов. Поэтому прежде чем закре­пить в своей учетной политике тот или иной метод, необходимо проанализировать фактическую структуру себестоимости продукции в организации с тем, чтобы выявить возможные грани­цы колебаний себестоимости в зависимости от методов распределения накладных расходов и постараться исключить возможные негативные последствия таких колебаний.

Накладные расходы могут распределяться между видами продукции следующим образом:

- пропорционально прямым расходам на оплату труда;

- пропорционально расходу материалов (в денежном выражении) на конкретный вид продукции;

- пропорционально общей сумме прямых расходов;

-пропорционально общей сумме выручки.

Тема 4. Организация управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности

Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам).

В общем виде место затрат – это функциональная сфера или область ответственности, которые связаны с определенного вида издержками. Особое значение имеет дифференциация издержек по местам затрат для промышленного предприятия – основного производственного подразделения экономики. Здесь каждое место затрат либо связано с изготовлением продукции, либо с обслуживанием, организацией производства и его управлением.

Дифференциация издержек производства и обращения по местам и центрам затрат позволяет активно управлять процессом их формирования, обеспечивает работников предприятия детальной информацией для оперативного управления и контроля, позволяет выявить экономию или перерасход материальных, трудовых и денежных ресурсов по зависящим и не зависящим от конкретных исполнителей причинам [9].

В зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат. С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано предприятие, вспомогательные – предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте. Сопутствующие места издержек либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств.

Учет затрат по местам их первичного формирования необходим для контроля издержек, управления экономичностью производственной и коммерческой деятельности, повышения ответственности за результаты производственно-хозяйственной деятельности на всех уровнях управления ею. По данным такого учета оценивают затраты незавершенного производства, незаконченных работ, полуфабрикатов собственного изготовления. Поскольку не все изделия и полуфабрикаты проходят через все технологические стадии производства, т.е. места затрат, соответствующая группировка издержек позволяет отнести на их себестоимость расходы тех мест, где производилась обработка. Тем самым существенно повышается точность калькулирования себестоимости отдельных видов продукции [3].

Близким месту затрат является понятие центра ответственности. Центр ответственности в управленческом учете – это область, сфера, вид деятельности, во главе которых находится ответственное лицо (менеджер), имеющий права и возможности принимать и осуществлять решения. В отличие от места затрат центр ответственности, как правило, более масштабен. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия [9].

Организация по центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях менеджмента, устанавливать виновных за возникновение непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования.

Опыт организации управленческого учета на зарубежных и отечественных предприятиях свидетельствует о том, что чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров, а также функциям, выполняемым каждым центром.

Классификация центров ответственности представлена на рис.4.1

Центр текущих затрат представляет собой подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может быть производственный цех, не выпускающий конечной или завершенной продукции и полуфабрикатов, отделы заводоуправления, социальные службы.

Центры продаж включают подразделения маркетинго – сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, за затраты, связанные с их сбытом. Им предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках товарах, но результаты деятельности оценивают главным образом по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения.

Центр инвестиций – это подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений. Задача центра инвестиций – достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, быстрая его окупаемость, увеличение рыночной стоимости предприятия.

Центры прибыли представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это могут быть отдельные предприятия в составе крупного объединения, филиалы, дочерние организации. Их руководители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты. Обычно расходы и результаты их деятельности отражаются в системе бухгалтерского учета [5].

Рис.4.1. Классификация центров ответственности

Выделение центров ответственности по принципу производственных функций чаще всего встречается в организациях сферы материального производства. Здесь обособляют центры ответственности и места затрат, относящиеся к снабжению, производству, сбыту и управлению.

Центр ответственности за снабжение контролирует не только затраты на приобретение и заготовление товарно-материальных ценностей, но и величину материальных запасов, эффективную работу складского хозяйства, качество материальных ресурсов.

Аналогичные задачи выполняет и центр ответственности сбыта, но применительно к процессам и показателям отпуска и реализации продукции, работ, услуг.

В отличие от них центры ответственности управления, обычно отделы и административные службы, могут иметь только затраты.

Ведущую роль в достижении конечных целей предприятия играют производственные центры ответственности, где непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги. Эти центры представляют собой совокупность мест затрат различного уровня, обобщающих расходы на эксплуатацию крупных агрегатов, технологических линий, групп оборудования внутри цеха, затраты отдельных цехов основного и вспомогательного производств и предприятия в целом.

Степень детализации издержек по местам и центрам затрат для каждого предприятия индивидуальна. Основными критериями для ее обособления служат количество статей или элементов затрат по видам, частота получения данных, точность и стоимость информации.

Система учета по центрам ответственности может быть эффективным средством управления затратами и прибылью, если будут обеспечены:

- обоснованный выбор перечня центров ответственности;

- обоснованные сметы затрат по центрам, стимулирующие уменьшение затрат;

- правильный выбор контролируемых расходов;

- обоснованный выбор ответственных за расходы, доходы и прибыль;

- взаимосвязь отчетности центров ответственности различных уровней;

- функционирование системы учета по центрам ответственнос­ти параллельно с системой финансового учета.

Обмен продукцией и услугами между центрами ответственности учитывается при помощи внутренних трансфертных цен.

Трансфертной называется цена, по которой товары и услуги передаются между подразделениями компании. Ее следует отличать от оценки, по которой такое перемещение отражается в бухгалтерском учете, поскольку цена трансферта обычно включает в себя компонент прибыли, которого стоимость перемещения не содержит[8].

Каждому центру ответственности устанавливаются соответствующие бюджетные показатели, задания. Центры ответственности составляют соответствующие отчеты о своей деятельности, используя принцип контролируемости, в соответствии с которым:

- деятельность показателей отчетов уменьшается по мере увеличения уровня руководителя, которому они представляются;

- отчеты вышестоящему уровню управления не являются результатом суммирования отчетов нижестоящим уровням.