Понятия и принципы налоговой системы

Важнейшим видом деятельности любого государства является формирование государственных доходов. Под государственным доходом следует понимать «финансовые ресурсы, поступившие из различных видов источников в распоряжение государства и используемые им для решения своих задач и осуществления функций».

Одним из источников формирования государственных доходов являются обязательные взносы. Обязательный взнос в налоговом праве В. И. Гуреев определяет как «установленный законом способ изъятия у юридических и физических лиц в денежной форме части дохода (прибыли, имущества), полученного от какой-либо деятельности». К обязательным взносам В. И. Гуреев относит налоги, сборы и пошлины. Он также считает, что все обязательные взносы имеют определенный порядок формирования и взимания, иными словами, имеют определенную форму организации. Следовательно, форма организации налогов на территории определенного государства и образует налоговую систему государства.

По мнению В. И. Гуреева, налоговая система включает:

1) налоговое законодательство;

2) налоговые органы;

3) налоговых представителей, которые от имени плательщиков должны рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налоги.

Похожей точки зрения на определение налоговой системы придерживается и профессор А. В. Брызгалин. Он в работе «Налоги и налоговое право», давая понятие налоговой системы, цитирует профессора С. Г. Пепеляева: «Налоговая система – это взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения», - добавляя при этом: «…обязательные элементы которой непосредственно формируют налоговую систему любого государства». К данным обязательным элементам автор относит:

- систему налоговых органов;

- систему и принципы налогового законодательства;

- принципы налоговой политики;

- порядок распределения налогов по бюджетам;

- формы и методы налогового контроля;

- порядок и условия налогового представительства и др.

Д.Г.Черник налоговую систему Российской Федерации определяет как совокупность «налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в централизованном порядке с налогоплательщиков на территории страны»

Налоговый Кодекс Российской Федерации, пришедший на смену закону «Об основах налоговой системы», конкретного определения налоговой системы не содержит. Глава 2 НК Российской Федерации носит название «Система налогов и сборов в Российской Федерации». Вопреки мнению В. И. Гуреева, который считает, что нельзя отождествлять понятие «налоговой системы» и «системы налогов», так как последняя является лишь составляющим компонентом первой,[1]⁾ нам представляется возможным в дальнейшем использовать два этих понятия как равнозначные. При рассмотрении вопроса об определении понятия налоговой системы Российской Федерации мы будем обращаться непосредственно к НК РФ, как основному налоговому документу нашей страны.

Статья 12 НК РФ определяет иерархическую организацию налоговой системы. В соответствии с нормами указанной статьи все налоги разделяются на три вида, соответствующие трем уровням власти и самоуправления: федеральные, региональные и местные налоги и сборы.

Итак, налоговая система Российской Федерации – это совокупность федеральных, региональных и местных налогов, действующих на территории Российской Федерации. Данного определения мы и будем придерживаться.

Любая система основывается на определенных принципах, то есть таких основных положений, в соответствии с которыми происходит формирование основных элементов системы. Еще в восемнадцатом веке родоначальник общей теории налогов английский экономист А. Смит сформулировал основные принципы, которыми должно руководствоваться государство при установлении налогов, их размера и порядка взимания. Это принципы:

- всеобщности – каждый должен участвовать в поддержке государства соразмерно своей платежеспособности, то есть пропорционально доходу, которым он пользуется под покровительством государства;

- определенности – налогоплательщику должны быть известны время, место, способ и размер платежа;

- удобства взимания налога для плательщика – взимание налога удобным способом, в удобное время, когда плательщик располагает максимальными средствами;

- дешевизны взимания – государство должно вводить налоги, сбор которых минимизирует издержки;

- выбора объектов налогообложения, которые в наибольшей степени способствуют развитию хозяйства, – или в наименьшей степени его стесняют;

- справедливости налогообложения – государство предусматривает справедливое налогообложение, освобождая от обложения минимум для существования и облагая более высокими ставками более крупное имущество и доходы;

- законодательной формы учреждения налога – как гарантии обеспечения гласности, состязательности и согласия на принудительное изъятие части собственности.

Указанные принципы были развиты и дополнены в современной теории налогообложения. Так, А.В. Брызгалин предлагает перечень принципов, на основе которых осуществляется построение налоговой системы в России. Перечень принципов довольно пространен, однако, на наш взгляд, наиболее близок к современной действительности. Заслуживает внимание и развернутая характеристика каждого принципа, даваемая автором.

1) Принцип единства налоговой системы. Этот принцип закреплен в п. «б» ст.114 Конституции РФ, согласно которой Правительство РФ обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики.

2) Принцип подвижности (эластичности). Данный принцип гласит, что налог и некоторые налоговые механизмы могут быть оперативно изменены в сторону увеличения или уменьшения налогового бремени в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства. По мере изменения экономической и общественно-политической ситуации государство должно иметь возможность адаптироваться и адекватно реагировать на новые экономические и политические условия. Кроме того, подвижность налогообложения проявляется в регулярном заполнении правовых пробелов в налоговом законодательстве страны. В большинстве случаев подвижность выступает в качестве контрмер государства против активных действий части налогоплательщиков по уклонению от уплаты налогов. Тем не менее, реализация данного принципа в российской налоговой системе имеет серьезные недостатки. В частности, по мнению многих иностранных экспертов, частые и непредсказуемые изменения налогового законодательства являются одной из самых серьезных причин, по которой они отказываются работать в России.

3) Принцип стабильности. Согласно этому принципу налоговая система должна действовать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы. При этом налоговая реформа должна проводиться только в исключительных случаях и в строго определенном порядке. Этот принцип обусловлен не только интересами налогоплательщика. Необходимо помнить, что смена налоговой системы объективно повлечет за собой резкое сокращение налоговых поступлений в бюджет, и для восстановления равновесия потребуется несколько лет.

4) Принцип множественности налогов. Налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов налогообложения. Комбинации различных налогов и облагаемых объектов должны образовывать такую систему, которая отвечала бы требованиям перераспределения налогового бремени по плательщикам. Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государством, в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнять и сделать общее налоговое бремя психологически менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан и фирм, воздействовать на потребление и накопление.

5) Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов1⁾. Данный принцип особенно четко отражен в НК РФ, п.5 ст.12 которого гласит, что не могут устанавливаться региональные и местные налоги и сборы, не предусмотренные Кодексом.2⁾

Таким образом, под налоговой системой Российской Федерации мы будем понимать совокупность установленных законодательством федеральных, региональных и местных налогов, действующих на территории Российской Федерации на основании принципов единства, подвижности, стабильности, множественности и ограниченности перечня региональных и местных налогов.

2 Налог как основное звено налоговой системы

Налоги – это область столкновения разнонаправленных интересов государства и собственника, получивших отражение в различных формах политической борьбы, имеющей первоначальной целью упорядочение, урегулирование, ограничение налоговых притязаний монарха. Хотя Налог как способ изъятия и перераспределения дохода возникает вместе с государством, в Европе становление и интенсивное развитие науки о налогах – общей теории налогов - происходит лишь с середины XVIII века в связи с потребностями в формировании буржуазного общества и развивающейся буржуазной государственности. Впервые раскрыл понятие налога и определил место налогов в хозяйственной жизни страны английский экономист А. Смит в своей работе «О богатстве народов» (1770 г.).

Довольно краткое определение находим мы у А. В. Брызгалина: «Налог – это обязательный взнос в бюджет, который непосредственно входит в налоговую систему государства…».

Предельно корректное определение налога имеет не только теоретическое, но и практическое значение. Пункт 5 статьи 3 НК РФ говорит о том, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов и сборов, но не предусмотренные Кодексом. Иными словами, если некий обязательный платеж, установленный законодательством или исполнительными органами власти, обладает всеми формальными признаками налога или сбора, но прямо не поименован в НК РФ, его взимание является противозаконным независимо от того, какие методы используются для его «маскировки» под некие иные обязательные платежи.

Наиболее удачным нам кажется определение С.Г. Пепеляева, согласно которому «налог – единственная законная (устанавливается законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти»1⁾ . Это определение близко по смыслу к нормативному определению налога, данному в статье 8 НК РФ.

Пункт 1 вышеупомянутой статьи определяет налог как «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований»2⁾.

Отграничить сборы от налогов (что не всегда легко на практике) должен пункт 2 статьи 8 НК РФ. «Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)».

Характерными чертами налога как «платежа», исходя из положения п.1 ст. 8 НК РФ, являются:

1) обязательность;

2) индивидуальная безвозмездность;

3) отчуждение денежных средств, принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления;

4) направленность на финансирование деятельности государства или муниципальных образований.

Характерными чертами сбора как «взноса» (не вполне понятно, чем понятие «взнос» отличается от используемого при определении налога понятия «платеж»; если эти слова используются в синонимичном значении, то, на наш взгляд, гораздо удобнее было бы пользоваться одним термином) являются:

1) обязательность;

2) одно из условий совершения государственными и иными органами в отношении плательщика сборов юридически значимых действий.

Статья 8 НК РФ выделяет индивидуально-безвозмездный характер налога, с одной стороны, и обусловленность услуг публично-правового характера, совершение уполномоченными органами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений, уплатой сбора, с другой стороны. Именно частичная «как бы» возмездность сбора отличает его от налога, хотя сам сбор не является платой за данную правовую услугу.

Второе отличие сборов от налогов состоит в том, что взимаются они только с тех, кто вступает в отношения с соответствующим органом или учреждением по поводу получения нужных ему услуг. Обязанность же по уплате налога возникает в любом случае при наличии у налогоплательщика объекта налогообложения.

По мнению С. Д. Шаталова, «главное отличие налогов от сборов состоит в их относительно регулярном характере (периодической уплате в установленные сроки) на основании длительно существующих обстоятельств (оснований), предусматривающих уплату налога (например, владение какой-либо собственностью, осуществление той или иной деятельности, получение доходов и т.д.), в то время как сборы имеют преимущественно разовый характер и связаны с возникновением краткосрочных обстоятельств (например, обращение в суд, как правило, предполагает уплату государственной пошлины)1⁾.

Итак, очевидно, что между налогом и сбором имеются принципиальные отличия, и в дальнейшем, говоря о налоговой системе Российской Федерации, мы будем останавливаться только на налогах, не касаясь сборов.

3 Элементы налога. Виды налогов

Налог как комплексное экономико-правовое явление включает в себя совокупность определенных взаимодействующих составляющих – элементов, – каждый из которых имеет самостоятельное юридическое значение.

Выделение самостоятельных элементов обусловлено особой важностью отношений, затрагивающих материальные интересы налогоплательщиков. Потому к законодательным актам, на основании которых взыскиваются налоги, должны предъявляться повышенные требования. С учетом этого в пункте 1 статьи 17 НК РФ закреплено правило, согласно которому налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все следующие элементы налогообложения:

а) объект налогообложения;

б) налоговая база;

в) налоговый период;

г) налоговая ставка;

д) порядок исчисления налога;

е) порядок и сроки уплаты налога.

Пока остается неопределенным хотя бы один из указанных элементов, налог не может считаться установленным и не может взиматься с налогоплательщика. Иными словами рассматриваемая статья устанавливает те необходимые и достаточные элементы, при наличии которых налог будет считаться установленным, а при отсутствии хотя бы одного из них – неустановленным. Остановимся подробнее на отдельных элементах налога.

Статья 38 НК РФ посвящена объектам налогообложения. Она содержит примерный и не исчерпывающий перечень возможных объектов налогообложения. В качестве таких объектов, согласно пункту 1 рассматриваемой статьи, могут выступать операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество налогоплательщиков, доходы или прибыль, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) а также, другие объекты.

Исходя из смысла статьи 38 НК РФ, следует, что каждый налог должен иметь самостоятельный и прямо названный объект налогообложения. Такое требование призвано устранить пробелы налогового законодательства, зачастую допускавшего отход от этого правила и определявшего только налоговую базу (например, земельный налог). Следующие пункты статьи 38 НК РФ дают определения и (или) ссылки, необходимые для расширения понятийного аппарата. По существу статья не вводит новых понятий, она лишь наполняет содержанием те общеупотребительные понятия, которые ранее использовались либо в расплывчатых формулировках, либо давались не на уровне закона, а подзаконными актами.

Понятие налоговой базы раскрывается в статье 53 НК РФ. Указанная статья определяет налоговую базу как стоимостную, физическую либо иную характеристику объекта налогообложения. Наиболее важным элементом рассматриваемой статьи является разграничение компетенции законодательных и исполнительных органов государственной власти разного уровня и органов местного самоуправления в установлении правил определения налоговой базы. В отношении федеральных налогов предусматривается, что налоговая база по каждому налогу и порядок ее определения устанавливаются исключительно НК РФ. Правда, все приведенные в статье нормы вступают в действие только после введения в действие части второй НК РФ в полном объеме. До этого момента при определении налоговой базы следует руководствоваться действующими законами о налогах (см. статью 5 Федерального Закона «О введении в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» от 31 июля 1998 № 147-ФЗ).

Общим вопросам исчисления налоговой базы посвящена статья 54 НК РФ. Статья определяет, на основании каких данных разные категории налогоплательщиков должны исчислять налоговую базу по отдельным налогам и, соответственно, каким образом они должны обеспечивать соответствующий учет. Всего выделено три категории налогоплательщиков: юридические лица, индивидуальные предприниматели и остальные физические лица. Организации должны вести более сложный и детальный учет результатов своей хозяйственной деятельности и иных объектов налогообложения, чем физические лица. Как правило, данные бухгалтерского учета и иные документально подтвержденные данные об объектах налогообложения лежат в основе определения налоговой базы организации по большинству налогов. Для индивидуальных предпринимателей предусматривается еще более упрощенная система учета расходов, доходов и хозяйственных операций, устанавливаемая Минфином РФ и МНС РФ. Соответственно, индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на основе предписанной им системы учета.

Остальные физические лица не ограничены в формах учета собственного дохода. При определении налоговой базы результаты учета своих доходов непосредственно налогоплательщиком должны приниматься во внимание наряду с официальными данными о полученных ими доходах и удержанных из них налогов, которые должны предоставляться налогоплательщику всеми организациями и индивидуальными предпринимателями, от которых он получает такие доходы.

Такому элементу налога, как налоговый период, посвящена статья 55 НК РФ. Как правило, по большинству налогов и для подавляющего большинства налогоплательщиков налоговым периодом признается каждый календарный год. По итогам налогового периода окончательно определяется налоговая база и подлежащая уплате сумма налога. Однако налоговый период не может быть разделен на несколько отчетных периодов, по завершении каждого из которых налогоплательщик должен представлять промежуточную отчетность (налоговые декларации) и уплачивать промежуточные (авансовые) платежи. После внесений дополнений в пункт 1 это положение закреплено на уровне закона, что сняло вопрос о том, законна ли уплата налогов по промежуточным результатам деятельности еще до окончания налогового периода (см. пункт 45 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации».) Налоговый период может представлять собой и иной промежуток времени применительно к отдельным налогам (декада, месяц, квартал).

Понятие налоговой ставки дается в статье 53 НК РФ вместе с определением налоговой базы. Статья определяет налоговую ставку как величину налоговых исчислений на единицу измерения налоговой базы. Данная статья разграничивает компетенцию законодательных органов, исполнительных органов государственной власти разного уровня и местного самоуправления в установлении налоговых ставок.

В соответствии со статьей 52 НК РФ в случаях исчисления налога налоговым органом последний направляет налогоплательщику налоговое уведомление не позднее, чем за 30 дней до наступления срока платежа. В уведомлении указывается налоговая база, сумма налога и срок его уплаты. Такое уведомление передается налогоплательщику под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. При уклонении налогоплательщика от получения такого уведомления, оно может быть направлено ему по почте заказным письмом. Как справедливо замечает С. Д. Шаталов, такая процедура вручения налоговых уведомлений является «весьма дорогой и мало эффективной. В частности, налоговые органы должны будут обеспечить посещение десятков миллионов физических лиц, являющихся собственниками жилья, чтобы обеспечить вручение им лично под расписку налогового уведомления в отношении налога на их имущество, во многих случаях не покрывающего затрат на подобное администрирование».

Порядок и сроки уплаты налога регулируются статьями 57 и 58 НК РФ. Статья 57 НК РФ требует, чтобы сроки уплаты налогов устанавливались применительно к каждому налогу. В зависимости от конкретных обстоятельств такие сроки привязываются либо к фиксированным календарным датам, либо к истечению определенных периодов времени, либо к событиям или действиям, с которыми связывается такая уплата налога. В отдельных случаях возможно изменение сроков уплаты налога, но не иначе как в порядке и на условиях, установленных непосредственно Налоговым Кодексом РФ. Статья 58 НК РФ требует, чтобы порядок уплаты налогов устанавливался применительно к каждому налогу.

Допускается при установлении порядка уплаты налогов предусматривать как их единовременную уплату, например, по итогам налогового периода, так и иной порядок, в частности, уплату авансовых платежей по результатам отчетных периодов с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода. Данная статья предусматривает возможность уплаты налогов как в наличной, так и в безналичной формах.

Таким образом, наличие в соответствующем виду налога нормативно-правовом акте всех вышеперечисленных элементов свидетельствует о том, что налог установлен, а элементы, о которых ранее шла речь, являются обязательными и общими для всех налогов. Однако многообразие уществующих налогов вызывает необходимость их классификации на определенной основе.

Итак, статья 12 НК РФ устанавливает в Российской Федерации следующие виды налогов:

1) федеральные налоги;

2) налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги);

3) местные налоги.

В пункте 2 статьи 12 дается определение федеральных налогов: федеральными признаются налоги, устанавливаемые НК РФ и обязательные к уплате на всей территории России. Таким образом, главным признаком федеральных налогов является установление всех элементов налога федеральным законодателем в НК РФ и обязательность к уплате на всей территории России.

Признаком региональных налогов является обязательность их уплаты на территории соответствующего региона. Основные элементы регионального налога устанавливаются в НК РФ, а факультативные (льготы, ставки в установленных приделах, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности и так далее) определяются субъектом федерации самостоятельно при введении налога.

Региональные налоги устанавливаются в соответствии с НК РФ. Определение таких важных элементов, как налогоплательщики, объект налогообложения, налогооблагаемая база, налоговый период, налоговая ставка и порядок исчисления налога осуществляются непосредственно в НК РФ. В законах субъектов федерации могут уточняться налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, устанавливаться дополнительные налоговые льготы, уточняться порядок и сроки уплаты налога, устанавливаться формы отчетности налогоплательщиков по региональным налогам.

Местные налоги вводятся в действие нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. Местные налоги должны устанавливаться и вводиться в действие в соответствии с НК РФ. В НК РФ определяются наиболее важные элементы, налоговые льготы, налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, его отсрочка по уплате, а также формы отчетности налогоплательщиков по местным налогам устанавливаются представительными органами местного самоуправления.

В соответствии с пунктом 5 статьи 12 НК РФ субъекты федерации и представительные органы местного самоуправления не могут устанавливать региональные или местные налоги, не предусмотренные НК РФ.

Таким образом, наличие надежной правовой основы является непременной гарантией нормального функционирования налоговой системы любого государства.