Универсальная бюджетная модель

Данная модель так же, как и комплексная, охватывает все предприятие, однако является более простой с точки зрения раз­работки и функционирования. Первым шагом в разработке бюд­жетной структуры является определение перечня статей БДР и БДДС, а также формирование финансовой структуры, исходя из

52 Бюджетирование на современном предприятии

Бюджетирование на современном предприятии 53

объема финансовых полномочий подразделений предприятия (уп­равление доходами, расходами, прибылью и т. п.).

Затем происходит сопоставление статей сводных бюджетов и бюджетов ЦФО, т. е. создаются операционные БДР по каждому центру ответственности. В том случае, если ЦФО могут управ­лять платежами в рамках своей деятельности, то также формиру­ются операционные БДДС. Сумма финансовых результатов и чистых денежных потоков по элементам финансовой структуры дает соответственно финансовый результат и чистый денежный поток в целом по организации.

Преимущества универсальной модели:

— высокая скорость разработки и внедрения, особенно для
многопрофильных предприятий или для групп компаний с боль­
шой диверсификацией по выпускаемой продукции;

— возможность относительно простого учета внутреннего обо­
рота;

— быстрота планирования и консолидации фактических дан­
ных.

Недостатком является отсутствие функциональных планов (или их ведение в других документах), что иногда мешает взвешенной оценке планов предприятия по основным функциональным обла­стям.

3. Бюджетирование отдельных областей хозяйственной дея­тельности

Модели бюджетирования отдельных областей хозяйственной деятельности являются наиболее простыми, их цель — предоста­вить руководству предприятия информацию об актуальных для контроля областях деятельности предприятия. Такие модели мо­гут содержать от одного до нескольких натуральных или нату­рально-стоимостных бюджетов. Для коммерческих и производ­ственных предприятий такими бюджетами традиционно являются бюджеты продаж и производства.

Рис. 7. Бюджетирование коммерческой деятельности

Преимуществами таких бюджетных моделей являются:

— быстрое и недорогое внедрение, позволяющее в короткие
сроки получить контроль над наиболее актуальными областями
деятельности;

— эффективное функционирование модели, за счет небольшо­
го числа бюджетов и простоты связей между ними.

Недостатки данной модели:

— из-за ограниченности модели нет возможности учесть все
влияющие на нее факторы (к примеру, недостаточное финанси­
рование может привести к невыполнению плана производства и
т. д.);

— как следствие, низкая достоверность и результативность
бюджетов.

Рис. 8. Бюджетирование производственной деятельности

54 Бюджетирование на современном предприятии

4. Бюджетирование финансовых потоков

Данная модель бюджетирования является, пожалуй, самой распространенной в Украине. Это обусловлено следующими ее преимуществами:

— высокая скорость внедрения, за счет небольшого количе­
ства бюджетов и связей между ними;

— как следствие, относительно низкая стоимость внедрения;

— данная модель особенно подходит для растущей украинс­
кой экономики, когда управление ликвидностью более актуаль­
но, чем управление рентабельностью или стоимостью;

— бюджетирование денежных потоков не зависит от учетной
политики предприятия.

Таким образом, по соотношению цена/ результат данную мо­дель можно рекомендовать к применению в условиях развиваю­щегося рынка, когда на первое место выходит ликвидность, а доходность не требует оперативного контроля.

Результирующим бюджетом данной модели является Бюджет Движения Денежных Средств (БДДС). Цель его составления — управление платежеспособностью (ликвидностью) предприятия.

БДДС отражает движение денежных средств (денежного по­тока) по видам денежных средств и направлениям их движения.

Структура БДДС позволяет планировать, учитывать и анали­зировать денежные потоки в разрезах:

— направленности денежных потоков;

— структуры выплат и поступлений по направлениям их дви­
жения;

— объемов выплат и поступлений (совокупных, по группам
статей и по отдельным статьям);

— промежуточных и итоговых результатов (разницы между
поступлениями и выплатами);

— остатков денежных средств.

Бюджетирование на современном предприятии 55

Рис. 9. Схема формирования денежного потока за период

5. Бюджетирование товарно-материальных потоков (управ­ление рентабельностью)

Модель бюджетирования товарно-материальных потоков яв­ляется более сложной, чем предыдущие бюджетные модели. Од­нако именно эта модель позволяет управлять наиболее важным для предприятия показателем — прибыльностью/рентабельнос­тью основной деятельности.

Преимуществами данной модели являются:

— относительно невысокая стоимость и сроки внедрения (по
сравнению с комплексной моделью);

— возможность управления наиболее важным показателем
деятельности предприятия — прибылью от основной деятельно­
сти, что особенно актуально в средне- и долгосрочной перспек­
тиве;

— возможность эффективного управления основными облас­
тями хозяйственной деятельности — продажами, производством
и закупками;

— возможность контроля и управления прямыми и косвенны­
ми расходами.

К недостаткам такой бюджетной модели можно отнести следу­ющее:

— недостаточная комплексность и, как следствие, зависимость
результатов от неучтенных факторов (финансовых потоков, ин­
вестиционных и прочих расходов);

— финансовые результаты не являются полными и достовер­
ными — не подтверждаются изменением активов и пассивов пред­
приятия (балансом).

Результирующим бюджетом данной модели является Бюджет доходов и расходов (БДиР). Структура БДиР раскрывает:

— структуру (источники формирования) доходов предприя­
тия по основной деятельности;

— структуру (направления расходования) расходов предпри­
ятия по основной деятельности;

— объемы доходов и расходов (совокупные, по группам ста­
тей и по отдельным статьям);

— разницу (т. е. валовую прибыль или убытки) между дохо­
дами и расходами от основной деятельности за период.

Бюджетирование на современном предприятии 57

Рис. 10. Схема формирования валовой прибыли от основной деятельности

58 Бюджетирование на современном предприятии

Бюджетирование на современном предприятии 59

Подытоживая информацию о бюджетных моделях, нужно ска­зать, что хотя формально не все модели соответствуют общепри­нятому понятию бюджетного управления, все они обладают при­знаками, выделяющими бюджетирование в отдельную управлен­ческую технологию:

— наличие центров финансовой ответственности (хотя в неко­
торых случаях всеобъемлющая финансовая структура отсутству­
ет);

— наличие взаимосвязанных бюджетов, позволяющих плани­
ровать деятельность и учитывать факт в одном и том же разрезе;

— возможность доработки и оптимизации системы.

Именно выбор оптимальной бюджетной модели на этапе раз­работки финансовой и бюджетной структур позволяет предприя­тию не только сократить время и затраты, но и получить макси­мальный результат, выражающийся в повышении прозрачности бизнеса и улучшении финансовых показателей в кратчайшие сро­ки, а также обеспечить возможность дальнейшего роста и разви­тия системы [9].

5. МЕТОДИКИ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ

Существует два основных методических подхода к бюджети­рованию:

— на основе финансовой структуризации; •

— на основе моделирования бизнес-процессов.

Методика бюджетирования на основе финансовой структури­зации, или так называемый традиционный подход, заключается в следующем.

На основе организационной структуры предприятия проводят финансовую структуризацию, т. е. разрабатывается бизнес-мо­дель финансовой структуры.

Практика показывает, что зачастую постановку бюджети­рования приходится начинать не с расчетов бюджетов и планов компании, а с наведения элементарного организационного поряд­ка. Случается так, что руководители компаний не могут точно определить, сколько у них видов деятельности, на которых ком­пания зарабатывает деньги, или кто какие функции выполняет в компании. А поскольку бюджетирование является в том числе и административной процедурой, то необходимо четко пропи­сать все регламенты бюджетирования и назначить ответствен­ных за выполнение функций, связанных с его поддержанием.

Если на предприятии не разработана модель организационной структуры, которая содержит описание направлений деятельнос­ти, функций, структурных звеньев и распределение функций внутри компании, то начинать следует именно с этого. Это своего рода управленческая инвентаризация. На основании организационной структуры разрабатывается финансовая структура предприятия, которая содержит схему центров финансовой ответственности и их организационный со­став.

Подробное описание принципов финансовой структуризации мы рассмотрим немного позже.

60 Бюджетирование на современном пред приятии

Бюджетирование на современном предприятии 61

С точки зрения методики постановки бюджетирования можно сказать, что организационная модель дает ответ на вопрос — кто и что делает на предприятии, а модель финансовой структуры — кто и сколько зарабатывает и тратит.

После завершения построения организационной и финансовой структуры и проработки всех регламентов бюджетирования мож­но переходить собственно к бюджетированию.

Методика постановки бюджетирования на основе бизнес-про­цессов получила название методики ABB (Activity-Based Budgeting).

Этот метод менее распространен и применяется теми предприя­тиями, которые уже используют традиционный метод бюджетиро­вания и внедрили у себя процессное управление. Традиционный метод перестает их устраивать с точки зрения эффективности, так как у этих предприятий возникает необходимость планировать и оценивать свои процессы.

Особенно актуальными становятся эти задачи в ключе разви­тия концепции систем качества, в рамках которой возникает механизм непрерывного совершенствования всех аспектов дея­тельности предприятия за счет систематического анализа бизнес-процессов.

Процессный подход к бюджетированию предполагает выпол­нение последовательных шагов: выявление потребностей клиен­тов, формирование целевых установок, составление списка необ­ходимых работ по каждой целевой установке, детализация этих работ на процессы. После этого рассчитывается количество необ­ходимых ресурсов на каждый процесс — бюджеты процессов.

Если при традиционном методе бюджетирования эффектив­ность бизнеса оценивается через эффективность структурных под­разделений предприятия, то при процессно-ориентированном эф­фективность бизнеса оценивается через количество и стоимость процессов предприятия.

При этом происходит разделение процессов на те, которые создают потребительскую стоимость, и те, которые ее не генери­руют. Процессы, не генерирующие потребительскую стоимость, подлежат постоянному пересмотру с целью сокращения их сто­имости или, возможно, исключению их из системы. Каждое такое исключение, если оно удается, приводит к снижению себестоимо-

сти как непосредственно, так и за счет ускорения оборачиваемос­ти оборотных средств из-за сокращения цикла и снижения доли незавершенного производства.

Считается, что АВВ-бюджетирование является сильным кон­курентным преимуществом. Однако внедрение этого метода тре­бует гораздо более скрупулезного описания бизнес-процессов пред­приятия, нежели традиционный метод, что само по себе является достаточно сложной, трудоемкой и длительной задачей.

Поэтому мы рассматриваем именно традиционный метод по­становки бюджетирования, как более реальный на сегодняшний день для большего количества предприятий.

Успешная постановка бюджетирования во многом зависит от того, насколько тщательно и заблаговременно на предприятии продумана методика составления бюджетов и расчета бюджет­ных показателей.

Самыми распространенными на практике являются два ос­новных методических подхода к составлению бюджетов:

/. Бюджетирование через приращение. По этой методи­ке берут фактические показатели предыдущего периода и кор­ректируют их с учетом стратегических целей и ограничивающих факторов. Преимуществом этого метода является его сравни­тельная дешевизна, простота и широкая практическая распрост­раненность, а недостатком — то, что в процессе бюджетирования не анализируется эффективность затрат, а достигнутые результа­ты автоматически переносятся на следующий период.

2. Бюджетирование «с нуля». При этой методике менед­жеры должны каждый раз обосновывать запланированные рас­ходы. Этот метод требует от каждого бюджетного центра деталь­ного анализа деятельности для выявления неэффективных опера­ций и выбора самых выгодных направлений использования ре­сурсов. Преимущество этого метода перед предыдущим состоит в том, что он дает возможность определить проблемы и решить их на стадии планирования, а недостатком является то, что это более дорогой метод, который требует существенных затрат вре­мени и средств.

Хотелось бы отметить еще несколько основных моментов, ка­сающихся методики бюджетирования:

1. Бюджет может иметь бесконечное количество видов и форм.

62 Бюджетирование на современном предприятии

Бюджетирование на современном предприятии 63

В отличие от формализованного бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, бюджет не имеет стандартизованной фор­мы, которая должна строго соблюдаться. Структура бюджета зависит от того, что есть предмет бюджета, размера организации, детальности проработки, непрерывности процесса планирования и прочего.

2. Бюджет можно подготовить целиком в неденежном выраже­
нии, т. е. использовать такие измерители, как единицы продук­
ции, часы труда, число услуг и т. д. Однако использование
такого бюджета в финансовом планировании практически беспо­
лезно.

3. Бюджет должен предоставлять информацию в доступной и
ясной форме, чтобы его содержание было понятно пользователю.
Избыток информации затрудняет понимание значения и точности
данных, недостаточность информации может привести к непони­
манию основных взаимосвязей и ограничений, принятых в доку­
менте.

4. В основе бюджетирования должны лежать те же учетные
принципы, что и используемые на предприятии при бухгалтерс­
ком учете. В противном случае данные, полученные с использо­
ванием различных учетных принципов, сравнивать некорректно.

6. КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В БЮДЖЕТИРОВАНИИ

В бухгалтерском учете доходы классифицируются по следую­щим основным группам:

—* доход (выручка) от реализации продукции (товаров, ра­бот, услуг);

— прочие операционные доходы;

— финансовые доходы;

— доходы от чрезвычайных событий.

Для целей бюджетирования необходимо ввести аналитику в эти группы относительно центров финансовой ответственности, товарных групп, видов работ (услуг) и т. п. Все это должно найти отражение в рабочем плане счетов.

Перейдем к классификации затрат.

Для разработки форматов основных бюджетов и определения набора операционных бюджетов, кроме классификации доходов, предстоит разобраться с классификацией затрат.

Разные виды расходов нормируются и планируются по-разно­му.

В целом все виды затрат могут быть разделены на две основ­ные категории:

— постоянные (условно-постоянные);

— переменные (условно-переменные).

Постоянные затраты — это расходы, которые остаются сравнительно неизменными в течение бюджетного периода, неза­висимо от изменения объемов продаж (например, управленчес­кие расходы, амортизация).

В действительности эти расходы постоянными в буквальном смысле слова не являются. Они возрастают вместе с увеличением масштабов хозяйственной деятельности (например, с появлением новых продуктов, новых бизнесов, филиалов или представительств в других регионах) более медленными темпами, чем рост объемов продаж, или растут скачкообразно. Поэтому их называют услов­но-постоянными.

Переменные затраты — это расходы, которые изменяют­ся в прямой пропорции в соответствии с увеличением или умень-

64 Бюджетирование на современном предприя тии

Бюджети рование на современном предприятии 65

шением общего оборота (выручки от реализации). Эти расходы непосредственно связаны с операциями предприятия по закупке и доставке продукции потребителям (стоимость приобретенных товаров, сырья, комплектующих, некоторые расходы по перера­ботке, например, электроэнергия и т. п.).

Условно-переменными их называют потому, что прямо пропор­циональная зависимость от объема продаж на самом деле суще­ствует лишь до поры до времени или в определенный период.

Доля этих расходов в какой-то определенный период может изменяться (поставщики поднимут цены, темп инфляции отпуск­ных цен может не совпадать с темпом инфляции этих издержек и т. п.). А это будет означать, что с данного периода переменные затраты хотя и будут изменяться, как и прежде, прямо пропорцио­нально объему продаж, но на другом уровне (с другим удельным весом).

В теории финансового менеджмента также принято выделять такие две категории, как прямые и накладные расходы. Здесь за критерий разделения принят не порядок начисления (нормирова­ния) этих затрат во взаимосвязи с изменением объема продаж, а порядок отнесения различных категорий расходов на себестои­мость продукции.

Прямые расходы это те расходы, которые непосред­ственно и полностью относятся на себестоимость данной продук­ции. Они непосредственно связаны с хозяйственной деятельнос­тью и формируют себестоимость продукции (стоимость закуплен­ных сырья, материалов, комплектующих, расходы на ЗП по их переработке и на производственное обслуживание). Например, если вы купили сырье или материалы на сумму 100 грн. и произ­вели из них продукцию стоимостью 200 грн., то на себестоимость продукции следует отнести (списать) все 100 грн. затрат.

Накладные расходы — это расходы, косвенным образом связанные с производством данного продукта, бизнесом или хо­зяйственной деятельностью фирмы, являясь условием ее суще­ствования как организации.

Косвенные расходы предназначены для различных целей, их нельзя непосредственно отнести на стоимость отдельного про­дукта, контракта, клиента (например, реклама, административ­ные расходы, издержки связи).

Например, фирма затратила на рекламу 100 грн., эти деньги она должна будет каким-то образом распределить между различ­ными видами изделий и услуг или между своими видами бизнеса.

!!! Помните! Главный критерий распределения расходов по основным категориям — их экономическое содержание, а не место в принятой системе бухгалтерской отчетности.

В литературе по финансовому менеджменту существует более детальная классификация затрат с выделением полупеременных и полу постоянных затрат.

Полупеременные затраты имеют черты как постоянных, так и переменных расходов, т. е. изменяются в зависимости от товаро­оборота более высокими темпами, чем постоянные, но не прямо пропорционально, как переменные. Эти расходы обычно отража­ются в составе накладных расходов (некоторые коммерческие расходы, например реклама).

В практике бюджетирования прямые и условно-переменные расходы могут планироваться одинаковым образом, в зависимос­ти от объемов продаж или объемов производства. Точно так же условно-постоянные или полупеременные расходы могут плани­роваться как накладные. Поэтому при распределении затрат в рамках финансового планирования можно ограничиться разделе­нием на две категории по принципу их нормирования:

— прямые (все переменные);

— накладные (все постоянные, условно-постоянные и полупе­
ременные).

Для более точного планирования всех видов затрат, для учета полупеременных затрат или особенностей поведения от­дельно взятых условно-постоянных затрат собственно и необ­ходимы операционные бюджеты.

Они призваны помочь составителям бюджетов учитывать в деталях все виды издержек производства, обращения и управле­ния и специфику их начисления, планирования, отнесения куда-либо и на что-либо. Конкретный набор производственных и опе­рационных расходов также меняется от бизнеса к бизнесу и по­этому должен определяться самостоятельно руководителем ком­пании. Какие затраты отнести к переменным, а какие — к посто­янным в процессе бюджетирования — дело разработчиков бюд­жета.

66 Бюджетирование на современном предприятии

Бюджетирование на современном предприятии 67

Например, в добыче нефти один и тот же ресурс — электро­энергия, которая может быть в одном случае — переменными издержками, а в другом — частью накладных расходов. Все зависит от условий добычи. На нефтедобывающих предприяти­ях Сибири, в условиях фонтанирования нефти, все расходы на электроэнергию при бюджетировании, скорее всего, нужно отне­сти к постоянным затратам. Во-первых, их доля в общем объе­ме в среднем составляет 5 — 7 %, во-вторых, с объемом добычи эти затраты связаны не прямо пропорционально (фонтан).

Иное дело в Поволжье. Здесь все затраты на электроэнергию должны быть элементом прямых затрат. И дело не столько в том, что доля затрат на электроэнергию здесь повышается до 20 % и более в общем объеме затрат, сколько в том, что добыча ведется исключительно с помощью насосов и потому затраты на электро­энергию почти прямо пропорциональны объему добычи [2].

Всегда нужно помнить, что нет единого, универсального кри­терия отнесения конкретных издержек производства к прямым или накладным (постоянным) затратам.

Можно ограничиться простой констатацией того факта, что прямые затраты — это в большей степени категория бухгалтерс­кого учета, тогда как переменные — категория финансового пла­нирования. Понимание этого обстоятельства важнее определения, куда же все-таки отнести тот или иной конкретный вид издержек, причем в отрыве от его экономической роли и содержания.

В бюджетировании принимать решения о том, какие затраты и к какой категории отнести, придется руководителям каждой конкрет­ной компании, исходя прежде всего из специфики своего бизнеса.

В практике финансового планирования нормировать прямые затраты в соответствии с традициями бухгалтерского учета не обязательно. В бухучете к прямым затратам относятся обычно те, чья стоимость непосредственно переходит на весь объем произве­денной (реализованной, отгруженной) продукции.

В бюджетировании все виды затрат, включаемых в состав прямых, можно нормировать в виде определенного процента от объема производства или продаж. (Ведь в бюджетировании важ­но установить лимиты, общие ограничения, изменения затрат, а не проводить скрупулезный, до копейки, их подсчет, как это принято в бухучете).

В этом случае размер таких затрат будет меняться при измене­нии объемов продаж. А при отсутствии объемов продаж также будет равен нулю, хотя предприятие уже может приобрести, например, сырье или материалы, которые нужно отнести к прямым затратам.

В бюджетировании важно учитывать (планировать, нормиро­вать, контролировать) наиболее важные (критические) статьи затрат для данного бизнеса.

Однако эта проблема усугубляется еще и тем, что для каждого отдельного предприятия или фирмы даже одной и той же отрасли или региона в качестве критических могут выступать самые раз­ные ресурсы.

Какие ресурсы (виды затрат) должны быть выделены в бюд­жете доходов и расходов в качестве отдельных статей, для каких должны составляться операционные бюджеты — все это целиком зависит от руководителей фирмы.

Прямые расходы и их состав могут определяться руководите­лями предприятия или фирмы самостоятельно. Для производ­ственных предприятий обычно характерны три основных катего­рии прямых затрат:

а) сырье, материалы, комплектующие, приобретаемые на сто­
роне у поставщиков или субподрядчиков;

б) операционные (производственные, эксплуатационные) расходы,
непосредственно связанные с ростом или уменьшением объема продаж;

в) расходы на заработную плату так называемого основного
персонала, чья численность и оплачиваемое рабочее время также
напрямую связаны с объемом продаж.

Прямые затраты — это все затраты, которые можно просле­дить и отнести к продукту, клиенту, контракту. Прямые затраты могут быть подсчитаны двумя способами:

1) на основе норм расходов сырья, материалов, электроэнер­
гии, затрат труда и т. п. на единицу изделия (часто это сделать
весьма затруднительно, особенно на период более 6 месяцев в
условиях высокой инфляции или для нового бизнеса);

2) на базе доли отдельных видов затрат в себестоимости про­
дукции (в %).

В этом случае при планировании бизнеса могут устанавли­ваться нормативы в виде фиксированного процента в выручке от реализации.

68 Бюджетирование на современном предприятии

Бюджетирование на современном предприятии 69

Снижение норматива обеспечивается специальными меропри­ятиями организационно-технического характера (повышение про­изводительности труда, поиск более дешевых источников сырья и. т. п.) и требует специального пояснения при составлении бюд­жета.

Целесообразно с этой целью составлять отдельный документ, в котором должны быть зафиксированы все мероприятия, на­правленные на снижение нормативов прямых затрат, изменения в нормативах, которые будут происходить, чтобы потом удобнее было их отслеживать и использовать при составлении бюджетов.

При расчете прямых затрат учитывается заработная плата так называемого основного производственного персонала, т. е. всех работников (основных и вспомогательных рабочих, инженерно-технических работников и специалистов, работающих посменно, чья численность и заработная плата изменяются прямо пропорци­онально росту объемов продаж). Если такой зависимости ни для одной из категорий персонала нет, то издержки на заработную плату к прямым затратам могут не относиться вообще. В случа­ях, когда трудно отнести какие-либо затраты к прямым, целесо­образнее такие виды расходов включать в накладные.

В накладные расходы включаются все виды постоянных или условно-постоянных затрат, т. е. те затраты, величина которых не зависит прямо пропорционально от объема производства и реализации. Поэтому при планировании будущих затрат принято предусматривать некоторое снижение доли этих затрат в чистой выручке по мере роста объемов продаж.

Обычно выделяют три основные группы накладных расходов:

1. Управленческие расходы — это издержки на заработную
плату работников аппарата управления (ИТР и АУП) предприя­
тия или фирмы, их структурных подразделений, вспомогательно­
го персонала, представительские, командировочные расходы, рас­
ходы на служебный транспорт, аренду, услуги юристов, консуль­
тантов, аудиторов со стороны, хознужды, канцтовары, содержа­
ние офисной техники и т. д.).

2. Коммерческие расходы — по продаже и рассылке, по
продвижению продукта на рынке и по его доставке потребителю
(реклама, транспортные расходы, заработная плата сбытового
персонала и т. д.).

3. Прочие накладные — расходы по обслуживанию кредитов и займов, амортизация ОФ и НМА и др.

Применительно к отдельным структурным подразделениям предприятий и фирм, проектам или видам бизнеса в рамках од­ной компании возникает проблема разделения накладных расхо­дов на общецеховые (или расходы по деятельности отдельного бизнеса) и общезаводские или общеорганизационные (расходы по финансированию операций в целом, необходимых для реали­зации данного бизнеса, например, маркетинговые исследования, общая для всего бизнеса компании реклама и т. п.).

Управленческие расходы могут определяться следующими ме­тодами:

1. Определяются фактические издержки на оплату труда пер­
сонала, аренду, ремонт и т. п. за прошлые периоды (на основа­
нии план-факт анализа) и затем их сумма принимается за лимит
на предстоящий бюджетный период (планирование от достигну­
того). Если увеличение объемов продаж, инфляция и другие
факторы требуют увеличения соответствующих расходов, то это
увеличение осуществляется таким образом, чтобы доля управлен­
ческих расходов в выручке от реализации не повышалась (луч­
ше, чтобы плавно снижалась), т. е. управленческие расходы
возрастали бы более низкими темпами, чем объемы продаж.

2. Доля управленческих расходов (также на базе анализа
прошлых периодов) может быть установлена в виде фиксирован­
ного процента от объема продаж с тем, чтобы позволить руково­
дителям оперативно маневрировать имеющимися в их распоряже­
нии ресурсами, дать стимул к увеличению объемов продаж или к
сокращению аппарата управления и сопутствующих затрат при
ухудшении хозяйственной ситуации. Этот метод наиболее харак­
терен для трудоемких и капиталоемких отраслей.

3. Определяется доля управленческих расходов в объеме ус­
ловно-чистой продукции (сумма фонда оплаты труда и балансо­
вой прибыли) отдельного бизнеса за прошлые периоды. В соот­
ветствии с ней устанавливаются лимиты на предстоящий период.

4. Расчет статей управленческих расходов «с нуля», т. е.
рассчитать и обосновать каждую статью, не привязываясь к дан­
ным прошлых периодов (применяется особенно при открытии
нового направления бизнеса).

70 Бюджетирование на современном предприятии

Бюджетирование на современном предприятии 71

Чтобы понять, какой из перечисленных методов целесообраз­нее всего применить для конкретного предприятия при расчете бюджетов, можно поступить следующим образом.

Посмотреть структуру себестоимости за прошлые периоды. Если удельный вес управленческих расходов невелик по сравне­нию с переменными затратами и возможная погрешность при расчетах этих расходов не повлияет принципиально на изменение себестоимости, то следует применить методы 1—3.

Если удельный вес сопоставим с переменными расходами, то следует применить метод 4.

Коммерческие расходы определяются, как правило, в зависи­мости от стратегии маркетинга, при этом обычно используются следующие методы:

— в % от товарооборота;

— в расчете на 1 ед. реализуемой продукции, товара;

— на основе исследования рынка (стоимость рекламной кам­
пании);

— общие расходы на основе тенденций прошлых периодов;

— <<с нуля».

Определить, какой из методов целесообразно применить для конкретного предприятия, можно аналогично определению уп­равленческих расходов.

Применительно к накладным расходам может существовать проблема распределения так называемых общеорганизационных расходов, которые нельзя непосредственно определить по данно­му виду бизнеса.

Доля общеорганизационных управленческих, или коммерчес­ких, расходов отдельного бизнеса может быть установлена на основе доли бизнеса в:

— общем объеме продаж компании — (наихудший вариант —
в стоимостном выражении, немного лучше — в натуральных
единицах измерения);

— общей численности занятых;

— совокупном фонде оплаты труда;

— общих активах компании (в современной теории финансо­
вого менеджмента считается, что такой подход хороший, но у нас
он практически не используется, поскольку составляют расчет­
ные балансы — а без них это сделать невозможно - для отдель-

ных видов бизнеса в нашей стране единичные предприятия).

В зависимости от задач, которые ставит руководство предприя­тия, классификацию затрат можно представить в следующем виде:

Таблица 2

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ЗАДАЧ РУКОВОДСТВА

Вопросы, стоящие перед руководителем предприятия	Классификация затрат применительно к данным вопросам
Как изменится прибыль при изменении цен, издержек и объема производства? Какие последствия будут иметь изменения структуры выпуска? Каким должен быть объем производства? Насколько велик риск и каков «запас прочности»?	По динамике затрат относительно объема выпуска: — переменные; — постоянные; — смешанные
Каковы затраты на производство в целом? Каковы затраты на производство данного вида продукции или группы видов продукции? Каковы затраты данного подразделения?	По возможности отнести на конкретный объект видлродукции или подразделение: — прямые; — косвенные
Насколько велики отклонения «план-факт» и чем они вызваны? Кто отвечает за отклонения? Есть ли возможность финансового маневра? В чем конкретные резервы экономии?	По степени регулируемости: — полностью регулируемые; — произвольные (частично регулируемые); — слабо регулируемые (заданные)

Таблица 3 ВЛИЯНИЕ НЕКОТОРЫХ ФАКТОРОВ НА ЗАТРАТЫ

Факторы, влияющие на затраты	Виды затрат
Площадь помещения	Арендная плата
Стоимость имущества	Страхование
Количество работников	Затраты на содержание столовой
Количество заказов	Затраты на оформление заказов
Количество переналадок	Затраты на переналадку оборудования
Фонд времени работы оборудования	Затраты на проведение технического обслуживания

72 Бюджетирование на современном предприятии

Бюджетирование на современном предприятии 73

Таблица 4 КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ПО СТЕПЕНИ РЕГУЛИРУЕМОСТИ

Условия, от которых зависит регулируемость затрат:

— длительность периода времени (в долгосрочном периоде
появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в
краткосрочном периоде считаются заданными);

— полномочия лица, принимающего решение (затраты, кото­
рые являются заданными на уровне начальника цеха, могут ока­
заться регулируемыми на уровне директора предприятия)

7. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

ПРЕДПРИЯТИЯ КАК ФУНДАМЕНТ

ДЛЯ БЮДЖЕТА

Бухгалтерский учет — основной источник экономической ин­формации о финансово-хозяйственной деятельности предприя­тия. Однако традиционный бухгалтерский учет по своей природе только частично отвечает интересам управления:

проблема 1 — оперативность;

проблема 2 — форма и содержание финансовой отчетности (отсутствие достаточной группировки и детализации инфор­мации для принятия управленческих решений).

Управленческий учет — необходим как система сбора, регист­рации, обобщения и анализа информации, контроля и принятия управленческих решений.

В основном бухгалтерия работает для внешней отчетности, а управленческий учет предназначен для внутреннего пользовате­ля.

Способы решения проблем, препятствующих использованию бухгалтерского учета в целях бюджетирования:

типичный (ошибочный) — создание параллельной системы управленческого учета;

нетипичный (оптимальный) — создание системы интегриро­ванного учета.

Наличие основных точек соприкосновения — учет издержек и учет результатов деятельности ставит под вопрос целесообраз­ность содержания параллельных служб, работающих с одними и теми же данными. Кроме того, интегрированный учет может уст­ранить проблему сопоставимости информации, поступающей ру­ководству от разных учетных служб.

Основной способ преобразования бухучета в интегрирован­ный учет — разработка и реализация учетной политики предпри­ятия, соответствующей требованиям управления.

Бюджетиро вание на современном предприятии 75

74 Бюджетирование на современном предприятии

Существует законодательное определение учетной политики как совокупности принципов, методов и процедур, которые ис­пользуются предприятием для составления и подачи финансовой отчетности.

И существует управленческое определение учетной политики как выбора центров финансовой ответственности (ЦФО), систе­мы ведения бухгалтерских проводок, которые используются для описания хозяйственных операций предприятия, процедур сведе­ния информации, консолидации и разнесения результатов по ЦФО.

Учетная политика определяет систему учета затрат, являю­щуюся основополагающим принципом управления предприяти­ем.

Рис. 11. Учетная политика как фундамент для бюджета

Положение о бюджетах

Учетная политика является фундаментом для бюджета. Имен­но разработка учетной политики управленческого учета и прика­за об учетной политике предприятия является основой для разра­ботки Положения об управленческом учете, Положения о плани­ровании и Положения о бюджетах.

Основные элементы учетной политики, определяющие сис­тему учета затрат:

— методы начисления амортизации основных средств;

— порядок учета нематериальных активов;

— учет малоценных необоротных материальных активов

(МНМА);

— порядок учета малоценных быстроизнашивающихся пред­
метов (МБП);

— порядок учета и финансирования ремонта основных произ­
водственных средств;

— порядок отпуска запасов в производство;

— оценка незавершенного производства на предприятиях мас­
сового и серийного производства;

— оценка готовой продукции;

— состав статей калькулирования производственной себестои­
мости продукции (работ, услуг);

— перечень и состав переменных и постоянных распределен­
ных общепроизводственных расходов;

— способ (база) распределения накладных расходов между
объектами калькулирования;

— определение расходов будущих периодов;

— определение нормальной мощности;

— создание резерва сомнительных долгов;

— создание дополнительных резервных фондов;

— определение операционного цикла.

Кроме того, учетная политика предприятия должна предус­матривать достаточную степень детализации учета доходов и рас­ходов согласно утвержденной классификации для обеспечения базы формирования бюджета.

Чтобы иметь информацию о доходах и расходах предприятия в тех разрезах и с той необходимой детализацией, которая нужна для целей бюджетирования, необходимо в учете соответствую­щим образом настроить рабочий план счетов.

76 Бюджетирование на современном предприятии

Бюджетирование на современном предприятии 77

План счетов должен быть настроен на такую аналитику, кото­рая являлась бы достаточной для создания управленческой отчет­ности.

Необходимо, чтобы центрам учета рабочего плана счетов соот­ветствовали организационная и финансовая структура предприя­тия, а также структура центров планирования.

Таблица 6 ПРИМЕР НАСТРОЙКИ РАБОЧЕГО ПЛАНА СЧЕТОВ

Для целей разработки бюджетов на производственных пред­приятиях целесообразнее всего пользоваться нормами и нормати­вами.

Нормативные затраты — это плановые затраты, установлен­ные для определенных условий деятельности, служащие целе­вым уровнем издержек и основой для их сравнения.

Под нормативами понимают финансовые затраты на единицу продукции.

Таблица 7

ПРИМЕР РАСЧЕТА НОРМАТИВА ЗАТРАТ НА ВЫПУСК ЕДИНИЦЫ ПРОДУКЦИИ

Норматив прямых затрат труда на выпуск единицы продукции (8 часов рабочего времени по 10 грн. за 1 час), грн.
Норматив расхода материалов на выпуск единицы продукции (10 кв. м древесины по 5 грн. за 1 кв. м), грн.
Норматив по накладным расходам предприятия (4 часа машинного времени по 6 грн. за 1 час), грн.
Норматив затрат на выпуск единицы продукции, грн.

Норматив прямых затрат труда на выпуск единицы продук­ции рассчитывается как 8 часов рабочего времени, потраченного на выпуск этой единицы, умноженные на часовую тарифную ставку 10 грн. за час. Получаем норматив — 80 грн. прямых затрат труда на единицу продукции.

Норматив расхода материалов на выпуск единицы продукции рассчитывается как 10 кв. метров древесины, потраченных на изготовление единицы продукции на стоимость 1 кв. метра — 5 грн. Получаем норматив — 50 грн. расходов на материалы на единицу продукции.

Норматив по накладным расходам предприятия на единицу продукции рассчитывается как количество машинного времени, затраченного на производство единицы продукции, умноженное на 6 грн. накладных расходов на 1 час машинного времени. Получаем 24 грн. накладных расходов на единицу продукции.

Сложив все три основных норматива, получаем общий норма­тив затрат на выпуск единицы продукции.

Различие между бюджетами и нормативами заключается в том, что нормативы определяются на единицу, а бюджеты — на общий объем, но в конечном итоге бюджеты составляются на основе нормативных затрат.

Наличие системы стандартных (нормативных) затрат дает возможность получить целый ряд принципиальных преимуществ:

— нормативные затраты являются средством измерения фак­
тической эффективности работы, обеспечения контроля над уров­
нем издержек;

— стандарты помогают накопить информацию не только о
фактических издержках на единицу продукции, но и о том, каки­
ми им следует быть;

— использование нормативных затрат упрощает учет товарно-
материальных запасов и себестоимости произведенной продук­
ции.

Как подразделения предприятия могут использовать инфор­мацию о нормативах в своей работе?

v^ociab мл1зкуляцминныл tiaicn ьес1д<* усливсн, 1чс1/1ч.дис пред­приятие определяет его самостоятельно с учетом своей специфи­ки. Состав калькуляционных статей зависит от полноты себесто­имости.

В зависимости от полноты затрат, включаемых в себестои­мость продукции, традиционно выделяются следующие виды се­бестоимости:

— технологическая;

— производственная;

— полная себестоимость готовой продукции;

— полная себестоимость реализованной продукции.

Кроме определения набора статей в себестоимости продукции, для целей бюджетирования необходимо также решить, какие ме­тоды применять для калькулирования себестоимости.

Метод калькулирования это совокупность приемов распре­деления затрат по калькуляционным статьям и отнесения их к объекту калькулирования.

В зависимости от того, как осуществляется расчет себестоимо­сти — или путем определения затрат по каждой статье калькуля­ции, или путем учета отклонений от стандартной (нормативной) калькуляции, можно выделить:

— метод прямого счета;

— нормативный метод.

В зависимости от выбранного объекта калькулирования выде­ляют два основных метода калькулирования:

— позаказный (калькуляция работ);

80 Бюджетирование на современном предприятии

Бюджетирование на современном предприятии 81

— попередельный (попроцессный, калькуляция процессов).
При использовании метода прямого счета калькуляция со­
ставляется каждый раз заново.

При нормативном методе калькулирования в основе расчетов как плановой, так и фактической себестоимости лежит так назы­ваемая нормативная калькуляция, т. е. калькуляция, рассчитан­ная на основании утвержденных норм расхода материальных, трудовых и прочих ресурсов.

■Нормативный метод учета и калькулирования затрат на про­изводство включает:

— текущий раздельный учет затрат по действующим нормам и
отклонениям от них, выявление мест, причин и виновников от­
клонений;

— системный учет изменений самих норм;

— составление и периодическую корректировку нормативной
калькуляции, базирующейся на действующих нормах затрат;

— определение фактической себестоимости выпущенной про­
дукции, как алгебраической суммы ее нормативной стоимости,
отклонений от норм и изменения самих норм.

Позаказный метод калькулирования предусматривает опре­деление затрат по отдельным заказам (договорам, контрактам).

При выборе позаказного метода учета расходов на производ­ство должно присутствовать хотя бы одно из следующих усло­вий:

— каждый образец или партия идентичных образцов готовой
продукции легко отделяется соответственно от других образцов
или партий готовой продукции;

— каждый образец или партия идентичных образцов готовой
продукции выполняется по техническому заказу или просто зада­
нию заказчика;

— выпускается относительно малое количество продукции;

— изготовление каждого образца партии идентичных образ­
цов готовой продукции требует значительных расходов.

Основным требованием позаказного учета расходов на произ­водство является точный учет расходов и отделение их по каждо­му заказу (работе) от расходов по другим заказам (работам).

На каждый заказ открывается карта аналитического учета расходов, где указывается наименование, тип и качество изде-

82 Бюджетирование на современном предприятии

Бюджетирование на современном предприятии 83

лия, заказчик и срок выполнения заказа, цеха-исполнители, пла­новая себестоимость и цена.

В индивидуальном и мелкосерийном производствах примене­ние позаказного метода объединяется с использованием основных элементов нормативного учета.

Системы позаказной калькуляции применяются в тех отрас­лях, в которых выпускаются товары или услуги на заказ.

Это могут быть предприятия, оказывающие услуги по изготов­лению упаковки, полиграфические услуги. Этот метод применя­ют аудиторские и консалтинговые фирмы, так как для предостав­ления каждому клиенту требуемых услуг необходим разный объем используемых ресурсов. Инженерные компании также часто вы­пускают оборудование на основе индивидуальных специфика­ций, требующихся для их заказчиков. Контракты, выполняемые строительными и инженерными компаниями для каждого заказ­чика, обычно очень сильно отличаются друг от друга.

Во всех организациях такого типа затраты должны отслежи­ваться применительно к каждому отдельному заказу.

Попередельный (попроцессный) метод калькулирования пре­дусматривает учет затрат по отдельным стадиям производствен­ного процесса (переделам) и подразделениям с соотнесением их к избранному объекту калькулирования. Он применяется на пред­приятиях с однородной по сырью, материалам и характеру обра­ботки готовой продукцией.

При применении попередельного метода затраты на производ­ство, начиная с обработки исходного сырья, и до выпуска конечного продукта учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыду­щем цехе. Себестоимость продукции, выпущенной каждым после­дующим цехом, складывается из понесенных им затрат и себестои­мости полуфабрикатов. В одностадийных производствах, на кото­рых нет остатков незавершенного производства, применяется про­стой метод калькулирования, при котором все затраты данного подразделения относятся на один вид продукции. При применении попередельного метода могут использоваться элементы норматив­ного метода — систематическое выявление отклонений фактичес­ких затрат от действующих норм (в отдельных отраслях — от плановой себестоимости), а также выявление изменения этих норм.

Таким образом, система попроцессной калькуляции отно­сится к тем ситуациям, когда выпускается множество одинако­вых единиц продукции и нет необходимости уточнять затраты применительно к каждой из них.

Здесь продукты выпускаются одинаковыми, требуют одинако­вой величины прямых издержек и у них одинаковые накладные расходы. Поэтому не нужно уточнять затраты на выпуск каждой отдельной единицы. Вместо этого вычисляются средние затраты на каждую выпущенную единицу, для чего общие расходы, поне­сенные на продукт или услугу за рассматриваемый период време­ни, делятся на общее число единиц продуктов или услуг за этот же период.

Отрасли, в которых широко применяется этот подход, вклю­чают химические предприятия, заводы по переработке нефти, предприятия, выпускающие продукты питания и напитки.

На практике эти две системы калькуляции представляют по­лярные стороны одного общего процесса учета.

Выпуск продукции на многих предприятиях требует иногда комбинирования элементов обеих этих систем.

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ

Для решения принципиальных задач — сколько нужно прода­вать и по какой цене, чтобы данный продукт приносил компании прибыль — необходимо подсчитать, во что предприятию обхо­дится производство одной единицы продукции, т. е. посчитать ее себестоимость.

И вот здесь возникает вопрос о том, по какому принципу вести разделение накладных расходов на каждый вид продукции.

Классический расчет себестоимости единицы продукции пред­полагает прохождение двух шагов:

1 шаг — определение затрат, изменяющихся пропорционально
объемам производства того или иного вида продукции (определе­
ние переменных затрат на единицу продукции). Расчет выполня­
ется произведением норм расхода отдельных элементов затрат на
стоимость их приобретения. Классическими представителями пе­
ременных затрат являются сырье, материалы, комплектующие,
технологическая энергия, сдельная ЗП.

2 шаг — суммирование всех прочих расходов, осуществлен-

84 Бюджетирование на современном п редприятии

Бюджетирова ние н а современном предприятии 85

ных за период, и их деление на конкретные виды продукции (разделение накладных расходов по видам продукции). Класси­ческими представителями таких «прочих расходов» являются расходы на содержание и ремонт оборудования, зданий, соору­жений, заработная плата административно-управленческого пер­сонала, амортизационные отчисления, административные расхо­ды.

Как правило, деление общих затрат на отдельные виды про­дукции осуществляется или по объему продаж, или пропорцио­нально заработной плате основных производственных рабочих, начисленной по данным видам продукции.

Распределение по объему продаж — ошибка, которую допус­кать нельзя, так как это может привести к катастрофическим результатам и полностью исказит деятельность. В итоге предпри­ятие просто не понимает, рост какого «куска бизнеса» приносит прибыль или убыток. А с точки зрения мотивации менеджеров вообще получается, что от них зависит не все. Чем больше они делают, тем больше их нагружают.

Можно привести простой пример. У компании есть 100 грн. накладных расходов и 2 вида продукта. В первый месяц объемы продаж одинаковы, соответственно издержки распределились по 50 грн. Но в следующем месяце объем продаж продукта А упал в 2 раза, а Б — остался таким же, соответственно издержки стали распределяться уже как 33 грн. и 66 грн. Что же это получается? Общие издержки продукта Б такие же, продажи такие же, а результат стал хуже на 16 грн. И как это мотивирует менеджеров?

Теперь предположим, что в третьем месяце продукт Б про­давался хуже, а А было продано в 3 раза больше, чем в первом месяце, что оттянуло на него, скажем, 90 грн. расходов на­кладных.

Соответственно, финансовый результат продукта Б в итоге лучше, чем когда его продавали больше.

Звучит и выглядит парадоксально, но такая ситуация встре­чается нередко. Не у всех, не у большинства, но у многих.

По своей сути накладные расходы не всегда привязаны к объему продаж, обычно они зависят совсем от других показате­лей.

Что касается распределения накладных расходов по заработ­ной плате основных рабочих, то расчет себестоимости единицы продукции выглядит следующим образом.

Предприятие производит и реализует продукцию А, В и С.

Таблица 10

Для производства продукта В была приобретена на условиях лизинга автоматическая линия и размещена в дополнительно арен­дуемом помещении (прочие цеха находятся в собственности пред­приятия).

Предприятие имеет данные о переменных затратах по каждо­му виду продукции, а также сумму общепроизводственных (по­стоянных) затрат за отчетный период.

Задача: определить себестоимость и рентабельность каждого из видов продукции.

Таблица 11

86 Бюджетирование на современном предприятии

Бюджетирование на современном предприятии 87

Использованный подход: распределение общепроизводствен­ных затрат пропорционально заработной плате основных произ­водственных рабочих.

Таблица 12

	А	в	с
Переменные затраты на ед. продукции, грн.
Доля ЗП (база распределения общепроизводственных затрат)	20:35	5:35	10:35
Постоянные затраты, распределенные на весь объем производства, грн.	624 х 20: 35 = = 356	624 х 5: 35 = = 89	624x10:35 = = 178
Объем производства, ед. в м-ц
Постоянные затраты на ед. продукции, тыс. грн.	356: 15 ед. =24	89: 10 ед. = 9	178: 5 ед. =36
Итого затраты на ед. продукции, грн.	35 + 24 = 59	17 + 9 = 26	45 + 36 = 81
Прибыльность продаж (цена-себестоимость) Цена	(80 - 59) 80 = 27%	(35 - 26)	(85-81) 85 = 5%
35 = 26 %

Расчет показывает, что наиболее прибыльным для предприя­тия явилась продажа изделия А, изделие В — молодец-середня­чок, изделие С — хуже всех.

При определении производственной программы на будущее предприятие может сохранять объемы реализации и цены по А и В, а для С необходимо увеличение объемов реализации либо цен, так как его рентабельность гораздо ниже желаемой.

Последовательность расчетов бесспорна, спорные вопросы воз­никают «внутри» шагов.

Проблемой расчета переменных затрат для большинства пред­приятий является отсутствие корректной и постоянно обновля­емой нормативной базы расхода сырья и материалов (нередки случаи, когда нормативные базы не обновляются годами).

Однако решение данной проблемы скорее техническое, неже­ли смысловое.

Смысловая проблема возникает на этапе разделения общепро­изводственных (общехозяйственных, общецеховых) расходов по видам продукции.

По экономическому смыслу затраты должны относиться на тот или иной вид продукции в соответствии с тем, насколько эти затраты связаны с производством того или иного вида про­дукции.

Аналогом предприятия в данном случае може