Методы устранения двойного налогообложения

Применяются как односторонние меры избежания двойного налогообложения, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, так и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций.

Двойное налогообложение, как известно, возникает в случаях, когда один и тот же доход (или собственность) подвергается обложению аналогичными налогами в двух или более странах. Такая ситуация возникает, когда:

а) одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране (двойное обложение всей суммы доходов);

б) один и тот же доход рассматривается имеющим свой источник (происхождение) в двух (или более) странах (двойное обложение иностранного дохода);

в) один и тот же доход облагается в одной стране — на основе резидентства его получателя, а в другой — на основе правила об источнике дохода;

г) существуют различия между странами в порядке и нормах зачета расходов, понесенных налогоплательщиком (налогообложение двух лиц по одному и тому же доходу) [38, с. 456 ].

Налоговые соглашения призваны устранить все возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникать в отношениях между странами-партнерами. С этой целью в соглашениях предусматривается последовательное применение ряда строго определенных правил и процедур. Каким же образом соглашения устраняют это двойное налогообложение?

Существуют методы международного налогообложения:

- международные соглашения и конвенции;

- распределительный метод (принцип освобождения);

- односторонние акты национального законодательства;

- налоговый зачет (кредит);

- налоговая скидка.

В соответствие с распределительным методом (принципом освобождения) государство отказывается от налогообложения какого-либо объекта, ибо он уже облагается налогом в другой стране. В договорах между сторонами перечисляются виды доходов и объектов, которые подпадают под их налоговую юрисдикцию.

Налоговый зачет (кредит) (о нем речь уже шла выше) – зачет производится за cчет уплаченных за рубежом налогов в счет внутренних налоговых обязательств. Далее из собственного налога вычитаются суммы налогов, уплаченных в другом государстве.

Налоговая скидка – уплаченный за рубежом налог вычитается из суммы доходов, подлежащих налогообложению, т.е. уменьшает сумму уплаченного за рубежом налога облагаемую базу.

Налоговые соглашения устанавливают трехступенчатую систему устранения двойного налогообложения. На первом этапе устраняется двойное налогообложение, проистекающее от различий между правилами резидентства и источника дохода, применяемыми в странах-партнерах. Для этих целей в соглашении имеется статья об устранении двойного резидентства и «материальные» статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение каждого конкретного вида дохода. Основное внимание следует уделить следующим двум этапам, которые и составляют собственно «технику» устранения двойного налогообложения, вводимую соглашением[ 14, с. 56 ].

На втором этапе устраняется двойное налогообложение, «оставшееся» по причине коллизии между правилами резидентства и источника дохода. Такое устранение, как правило, уже обеспечивается в какой-то степени внутренними нормами каждой страны. Поэтому целью налогового соглашения является приведение внутренних правил каждой страны в этой сфере в соответствие друг другу (насколько это возможно) или, реже, установление в договорном порядке полностью нового режима устранения двойного налогообложения. С этой целью, например, в Типовую конвенцию ОЭСР 1977 года включены две специальные статьи, рассматривающие методы устранения двойного налогообложения: ст. 23-А «Метод освобождения» и ст. 23-В «Метод налогового кредита». При согласовании соглашения стороны могут выбрать один из этих методов в альтернативном порядке или применить их различные комбинации. Оба метода уже подробно рассматривались выше, поэтому мет необходимости говорить о технике их применения. Следует только указать, что в налоговых соглашениях, как правило, применяется метод налогового кредита, причем даже странами, которые в своем внутреннем праве основываются на методе освобождения. Одной из причин этого является то, что при методе налогового кредита значительно сужаются возможности для международного уклонения от налогов.

На третьем этапе устраняется двойное налогообложение, возникающее по причине различий в определении облагаемого дохода в странах-партнерах. Такое двойное налогообложение, как правило, возникает в результате акций, предпринимаемых налоговыми властями в рамках их компетенции перераспределять в налоговых целях доходы налогоплательщиков. Такие права закреплены за налоговыми органами во внутреннем законодательстве большинства стран и подтверждены в статьях соглашения о предпринимательской прибыли, процентах и роялти.

Для остальных же случаев предусмотрен специальный порядок «решения по взаимному согласию» между компетентными властями (по соглашению), который распространяется не только на случаи двойного налогообложения, по и на любые случаи обложения не в соответствии с заключаемым соглашением. Таким образом, этот порядок является своего рода «последним прибежищем» во всем комплексе предусмотренных соглашением мер по устранению двойного налогообложения. Статьи «Процедура взаимного согласия» и о недопущении налоговой дискриминации с точки зрения налогоплательщика являются наиболее важными статьями соглашения, поскольку обеспечивают ему в конечном счете «международную» защиту от повторного или избыточного налогообложения в другой стране. Этого права он полностью лишен при отсутствии налогового соглашения. Важнейшее значение для отношений между странами имеет положение о недискриминации иностранных граждан и компаний. Впервые оно было включено в договор о торговле между Португалией и Великобританией в 1654 году и затем стало одной из основных статей во всех последующих торговых, консульских и других договорах, заключаемых между различными странами. Такие договоры обычно назывались договорами о дружбе, торговле и навигации и предусматривали распространение на граждан другой страны-партнера так называемого «национального режима», то есть всех тех свобод, привилегий и льгот, которые предоставляются местным гражданам. При этом специально оговаривалось, что национальный режим охватывает и вопросы налогообложения. Поскольку прямые налоги в те времена практически отсутствовали, налоговая оговорка действовала в основном для косвенных налогов и таможенных пошлин[ 23, с. 322 ].

Таким образом, статья о предоставлении национального налогового режима, включаемая в торговые соглашения, явилась своего рода прототипом современных налоговых соглашений. В настоящее время аналогичная статья о налоговой недискриминации является обязательным атрибутом всех общих налоговых соглашений. Более того, по некоторым своим признакам она является своего рода «соглашением в соглашении».

Таким образом, сфера действия статьи о недискриминации значительно шире сферы действия остальных статей и соглашения в целом. Исторически это объяснимо, поскольку, как уже говорилось, данная статья имеет свое происхождение от налоговой оговорки в торговых соглашениях, охватывающих всю совокупность отношений между государствами. Тем не менее включение такой широкой по своему содержанию статьи в соглашение, ограниченное вопросами о подоходных налогах и налогах на капитал, не может не вызвать удивления. Действительно, для стран, имеющих достаточно развитую систему мер по одностороннему устранению двойного налогообложения, одна эта статья в принципе уже могла бы выполнять роль налогового соглашения.

Существует в международном налоговом праве еще такое понятие как «постоянное представительство», используется для определения налогового статуса (но не организационно-правовой формы) иностранного юридического лица. О данном понятии речь пойдет в следующем разделе[ 19, с. 325 ].