2015-08-12
699
Почти во всех странах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для резидентов данного государства, действующих за границей, и для иностранных налогоплательщиков, действующих в стране. Несмотря на некоторые частные разночтения в регулировании налогообложения в законодательствах отдельных государств, при разработке механизма налогообложения обычно используют два подхода: предпосылкой для возникновения налоговых обязательств является установление персональной (субъектной) либо предметной (объектной) связи налогового правоотношения с данным государством. Персональная связь подразумевает как юридическую, так и экономическую территориальную принадлежность. Признаком юридической принадлежности является наличие гражданства (подданства) физических лиц или местонахождения юридического лица, в то время как признаком экономической связи с государством является наличие места жительства или постоянного места пребывания физического лица и места осуществления деятельности юридического лица. В связи с этим выделяют налогообложение по признаку национальности субъекта, по признаку места жительства или по признаку фактического осуществления деятельности юридическим лицом. Обязанные платить налоги по этим основаниям называются налоговыми туземцами или неограниченно налогообязанными, так как граждане и юридические лица, зарегистрированные в данном государстве, несут неограниченную обязанность платить налоги с совокупного дохода и (или) со всего имущества. В данном случае налогообложение осуществляется по так называемому принципу гражданства[ 34, с. 89 ].
Если же отсутствует персональная связь, обязанность платить налоги может возникнуть вследствие предметной связи с данным государством, которая появляется в случае получения дохода или обладания имуществом на территории данного государства. Субъекты таких налогов называются иностранными налогоплательщиками (т. е. ограниченно налогообязанными). Ограниченная налоговая обязанность означает, что налогами облагается только имущество (в том случае, если существует налог на имущество) или происходящие из этого государства доходы. Такой принцип налогообложения называется территориальным.
Односторонний порядок – издание законодательных актов, определяющих налоговые режимы как для иностранных юридических и физических лиц на территории Республики Беларусь, так и для ее юридических и физических лиц, получающих доходы или осуществляющих деятельность за рубежом; соглашения, дополняющие или заменяющие соответствующие нормы внутреннего законодательства. Особенно важное значение имеют соглашения, касающиеся налогов на доходы и капитал. Многие страны практически полностью охвачены сетью таких двусторонних соглашений (некоторые из них заключили между собой дополнительные соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах). Страна – участницы Европейского Союза в договорном порядке регулируют обложение и другими видами налогов (например, директивы Совета ЕС о единых принципах построения системы НДС).С резким расширением функций государства и соответствующим ростом государственных расходов растет роль налогов в обществе, проводятся серьезные налоговые реформы, уточняются и расширяются пределы налоговых юрисдикции государств и т.д. Определение национальной налоговой юрисдикции в отношении подоходных налогов осуществляется на основе двух важнейших критериев: резидентства и территориальности. Юрисдикция на основании резидентства: Республика Беларусь потребовать, чтобы весь доход налогоплательщика подлежал налогообложению вследствие его юридической связи с этой страной. Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты Республика Беларусь подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов – как извлекаемых на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты – только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность). Юрисдикция на основании территориальности: налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление этой страной, обеспечивающей получение дохода. Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в Республика Беларусь подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране. Первый критерий, таким образом, принимает во внимание исключительно характер пребывание (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй – основывается исключительно на национальной принадлежности источника дохода. Как очевидно, любой из этих критериев при условии его единообразного применения во всех странах в принципе исключал бы всякую возможность международного двойного налогообложения, то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налога в двух, а возможно, и более странах. Однако вопрос о том, осуществляется ли устранение двойного налогообложения на основе первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и юридические лица которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикции в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает отстаивание критерия территориальности.
Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности. На практике большинство стран применяют различные сочетания этих двух критериев. «США, Великобритания, ФРГ и другие страны за основу берут критерий резидентства, который по мере необходимости и в зависимости от конкретных интересов данной страны дополняется системой обложения доходов «у источника» (т.е. критерием территориальности). В то же время некоторые развивающиеся страны (в основном страны Латинской Америки) устанавливают свою налоговую юрисдикцию на основе преимущественного применения критерия территориальности. Критерию территориальности (в отношении юридических лиц) придается важное значение в налоговой практике таких стран, как Франция, Швейцария и др.». [24, c.63] Большинство стран основывают пределы своей налоговой юрисдикции на праве обложения а) всех доходов, возникающих на территории страны, независимо от национального или юридического статуса их получателей; б) всех доходов, принадлежащих резидентам этой страны или выплачиваемых в их пользу из всех источников, включая находящиеся за пределами ее национальной территории.
Таким образом, критерий резидентства имеет решающее значение с точки зрения определения налогового статуса лица, привлекаемого к налогообложению: как резидент данной страны лицо ответственно за уплату в ней налога со всех своих доходов, а нерезиденты должны уплачивать налог в этой стране только с доходов, получаемых из источников, находящихся на ее территории.
Налогом на доходы облагаются доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство.
Ставки налога составляют по:
плате за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок, а также за оказание транспортно-экспедиционных услуг - 6 процентов;
по доходам от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления - 10 процентов;
дивидендам и доходам от реализации долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, либо их части - 12 процентов;
другим доходам - 15 процентов.
налогообложение иностранных граждан, осуществляющих розничную торговлю произведенными, переработанными либо приобретенными ими товарами (за исключением подакцизных товаров, товаров, подлежащих маркировке контрольными (идентификационными) знаками), отнесенными к товарным группам, указанным в подпункте 1.1 пункта 1 статьи 296 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК), (а это – продовольственные товары (за исключением пива, алкогольных напитков), основная масса непродовольственных товаров (за некоторым исключением: например, мебели, телевизоров, холодильников, компьютерной техники, мобильных телефонов, запчастей к автомобилям, газет и журналов) осуществляется в соответствии с главой 35 НК (путем уплаты единого налога с индивидуальных предпринимателей и физических лиц) в порядке, предусмотренном для физических лиц Республики Беларусь, то есть торговля должна осуществляться не более 5 дней в каждом календарном месяце.
Обращаем внимание, что таким иностранцам для расчета единого налога необходимо представлять в налоговый орган по месту реализации товаров только заявление, в котором должны быть указаны период осуществления деятельности, место реализации, виды реализуемых товаров. Расчет единого налога для таких иностранных граждан заполняется должностным лицом налогового органа. Налог на добавленную стоимость в фиксированной сумме иностранцы не уплачивают. В случае реализации иностранными гражданами товаров, не отнесенных к товарным группам, указанными в подпункте 1.1 пункта 1 статьи 296 НК, налогообложение будет осуществляться в соответствии со статьей 177 НК, т.е. уплатой подоходного налога.
Таким иностранным гражданам до начала реализации товаров необходимо в налоговый орган по месту предполагаемого получения доходов представить налоговую декларацию (расчет), произвести уплату подоходного налога, с суммы предполагаемого дохода, определяемого исходя из общей стоимости реализуемых товаров. Уплата производиться на основании извещения налогового органа. При прекращении осуществления деятельности налоговый орган обязан произвести расчет подоходного налога, исходя их фактически полученных доходов на основании налоговой декларации (расчета), представляемой плательщиком в течение 5 рабочих дней со дня прекращения извлечения ими доходов.
Итак, государство может потребовать, чтобы весь доход, получаемый налогоплательщиком, подлежал налогообложению вследствие его персональной связи с этим государством, но помимо этого налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей ему получение дохода. Так, Республика Беларусь осуществляет налоговую юрисдикцию над своими гражданами, иностранными гражданами, постоянно проживающими в республике, а также зарегистрированными в республике юридическими лицами (в том числе с иностранными инвестициями) независимо от места получения дохода; но помимо этого Республика Беларусь осуществляет юрисдикцию на основании территориальности — облагает любые доходы и деятельность иностранных физических и юридических лиц на территории Республики Беларусь[ 4 ].
Под термином "иностранные юридические лица" понимаются организации, которые в соответствии с законодательством государства, регулирующего правоспособность данных организаций, рассматриваются для целей налогообложения как юридические лица. Доходы личных компаний для целей налогообложения рассматриваются как доходы владельцев этих компаний. В свою очередь, представительством иностранного юридического лица на территории Республики Беларусь для целей налогообложения считается обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется хозяйственная деятельность иностранного юридического лица на территории Республики Беларусь. Под учреждениями, в том числе, понимаются место производства или реализации продукции; место реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг. Далее, по тексту закона, определяется, в каких случаях доход или прибыль иностранного юридического лица не будут считаться полученными через "постоянное представительство" для целей налогообложения. Так, например, место, используемое для хранения, демонстрации, поставки или закупки продукции, сбора или распространения информации для иностранного юридического лица и пр., не считается постоянным представительством иностранного юридического лица. Объектом налогообложения, в данном случае, является прибыль иностранного юридического лица, образуемая из источников в Республике Беларусь за счет выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям, за вычетом затрат, непосредственно связанных с осуществлением деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство.
Вопрос наличия или отсутствия в стране постоянного представительства иностранного юридического лица (резидента другого государства) вызывает споры между компетентными органами (финансовыми и налоговыми) Республики Беларусь (такие же споры свойственны и компетентным органам других государств). Обычно применяется общее правило: физическое или юридическое лицо подлежит обложению налогом на прибыль от реализации, полученной в результате операций с другими лицами (резидентами) внутри страны, если эта деятельность является коммерческой деятельностью внутри страны, однако не облагается налогом прибыль, полученная в результате простой торговли с данной страной. Если определенное лицо вне данной страны осуществляет торговые операции через посредство своего агента, то именно характер деятельности такого агента определяет — является ли эта деятельность торговлей внутри страны или простой торговлей с ней. Основным в этом вопросе является то, зависим или независим агент от того предприятия, от имени которого он действует. Если агент независим и действует независимо, то считается, что предприятие от своего лица (prima facie) торгует с данной страной, а не в ней. В смысле налогообложения основное внимание уделяется тому, является или не является агент постоянным представителем предприятия, действующего вне данной страны. Агент, как правило, не считается постоянным представителем, если он является брокером, комиссионером или другим независимым агентом, действующим в рамках своей обычной деятельности. В данном контексте любой другой агент, действующий в данной стране от имени предприятия, не зарегистрированного в данной стране, и, как правило, обладающий правом вести переговоры и подписывать контракты от имени этого предприятия, обычно рассматривается в качестве постоянного представителя этого предприятия в отношении деятельности, которой он занимается для этого предприятия[ 11, с. 148 ].
Кроме того, законодательство Республики Беларусь предусматривает положение, что иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность через постоянные представительства, обязаны встать на налоговый учет в налоговом органе по местонахождению постоянного представительства независимо от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана налоговым органом подлежащей налогообложению или нет в соответствии с законодательством Республики Беларусь и международными налоговыми соглашениями. Таким образом, иностранное юридическое лицо включается в государственный реестр налогоплательщиков и ему присваивается учетный номер налогоплательщика.
Так, белорусское законодательство определяет еще один объект налогообложения: доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих свою деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, из источников, находящихся на территории Республики Беларусь и являющихся резидентами Республики Беларусь. К таким "пассивным" доходам относятся: дивиденды, ройялти, лицензии, доходы от долговых обязательств, плата за фрахт и "другие доходы" иностранного юридического лица. Порядок налогообложения "других доходов" регулируется Инструкцией Государственного налогового комитета о налогообложении "других налогов" иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, утвержденной постановлением ГНК Республики Беларусь от 25 мая 2001 г. № 72. В Инструкции указан перечень доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению в качестве "других доходов", утвержденный постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь, определяются порядок и сроки уплаты налога, предусмотрены специальные положения о действии международных договоров, а также определены меры ответственности за неуплату налога[ 25 ].
Итак, согласно принципу территориальности, получив доход из источников Республики Беларусь, иностранное юридическое лицо обязано заплатить налоги в Беларуси. Но совершенно несомненно, что государство, резидентом которого данное юридическое лицо является, также будет претендовать на право взимания налога на основании принципа гражданства. В результате взимания сопоставимых налогов с одних и тех же лиц на одни и те же объекты возникает коллизия претензий государств на налоговую юрисдикцию, а следовательно, возникает потенциальная возможность двойного налогообложения, причиной которого, в свою очередь, является одновременное налогообложение по персональной и по предметной связи субъекта с государством, т. е. налогообложение в двух государствах.
Налогообложение остается одной из главных проблем гармонизации экономической политики стран ЕС. Деятельность Европейского Союза в этой сфере с момента заключения Римского договора направлена на унификацию налоговых систем стран - членов Союза с точки зрения методики и механизма взимания налогов, размера ставок налогообложения.
Становление и развитие международного налогового права - основного нормативного регулятора налоговых отношений на межгосударственном уровне - вызвало огромный интерес в научном мире и в то же время породило среди ученых множество дискуссий о природе данного явления. Разнообразие высказанных мнений и позиций может быть сведено к двум основным концепциям. Сторонники первой рассматривают международное налоговое право как часть (отрасль, подотрасль) международного публичного права. Так, М. Богуславский отмечает, что "интенсивность интернационализации хозяйственной жизни, сложность регулируемых отношений ставят вопрос о соотношении международного экономического права с международным налоговым правом, получившим большое развитие в последние годы. Хотя устранение двойного налогообложения - самостоятельный и весьма важный объект международно-правового регулирования, в конечном счете речь идет о регулировании определенной части, сектора международных экономических отношений[ 23, с. 65 ].
Налогообложение играет все возрастающую роль в функционировании современной системы международных экономических отношений".
