2015-08-12
443
При заключении договоров об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства устанавливают, что налогообложению на территории другого государства подлежит прибыль только того иностранного юридического лица, которая получена через находящееся там представительство. Если иностранное лицо, допустим Республика Беларусь, не имеет такого налогового статуса, то доходы, полученные из источников на ее территории, при наличии соответствующего международного налогового соглашения обложению налогом в Республике Беларусь не подлежат (Например, статья 5 Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Бахрейн об избежании двойного налогообложения и предотвращения уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество).
Привлечение иностранного юридического лица к налогообложению в Республике Беларусь зависит от степени его делового присутствия (осуществления предпринимательской или иной деятельности) в данном регионе. Определение минимальной степени присутствия, при которой у иностранного юридического лица могут появиться налоговые обязательства перед бюджетом республики, представляет собой непростую задачу.
И налоговое законодательство Республики Беларусь, и международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества содержат нормы и положения, на основании которых устанавливается статус нерезидента в другом государстве, возникновение постоянного представительства и налоговые обязательства нерезидента перед бюджетом государства, где располагается постоянное представительство[ 29, с. 189 ].
Международными налоговыми соглашениями разработана концепция постоянного представительства – это фиксированное (постоянное) место деятельности предприятия (компании) одного государства, посредством которого частично или полностью проводится коммерческая (предпринимательская) деятельность этого предприятия (компании) в другом государстве.
Постоянным представительством может быть признан офис, склад, дирекция, место по добыче и разработке полезных ископаемых, место производства и (или) реализации товаров, строительная площадка и др., т.е. те виды деятельности иностранного юридического лица через постоянное место деятельности в другом государстве, которые приводят к образованию прибыли данного нерезидента в этом государстве.
Данные определения, как правило, содержатся в статье «Постоянное представительство» международных соглашений.
На практике возникают ситуации, когда деятельность иностранного юридического лица через постоянное место деятельности в другом государстве не привод к постоянному представительству.
Отдельный раздел статьи «Постоянное представительство» международных соглашений оговаривает виды деятельности, которые не составляют постоянного представительства, даже если они осуществляются через постоянное место деятельности. Как правило, отличительной чертой этих видов деятельности является их подготовительный или вспомогательный характер.
Учитывая, что в статье «Прибыль от коммерческой деятельности» соглашений указывается, что в государстве источника возникновения дохода налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая получена через постоянное представительство, доходы иностранной компании от деятельности, которая подпадает под понятие «подготовительная», не подлежат обложением налогом на прибыль. Это означает, что даже если нерезидент и проводит на территории другого государства деятельность через какое-то фиксированное (постоянное) место и она способна успешному ведению его бизнеса в целом, но если к этому фиксированному месту деятельности вследствие характера выполняемых нерезидентом услуг (работ) отнести какую-либо прибыль затруднительно, то такое фиксированное (постоянное) место деятельности не будет относиться к постоянному представительству[ 5, с. 65 ].
В качестве одного из примеров можно привести постоянное место деятельности, созданное иностранным юридическим лицом в другом государстве с целью проведения рекламы своих товаров (услуг), либо накопления, сбора и снабжения информацией, либо проведения исследовательской деятельности для самой компании. Указанные виды деятельности, хотя необходимы для осуществления предпринимательской деятельности компании, носят вспомогательный и дополнительный характер, и в отношении них невозможно выделить часть прибыли, которая относится непосредственно к этому постоянному месту деятельности.
С другой стороны, проведение рекламной деятельности может рассматриваться и как деятельность, выполняемая через постоянное представительство.
Так, если нерезидент уполномочил одного из служащих своей компании, который находится в другом государстве с целью сбора информации по рыночной конъюнктуре отдельных видов товаров или рекламы собственной продукции компании, заключать контракты (договоры), необходимые для содержания его постоянного места деятельности, то подписание только таких контрактов полномочным представителем нерезидента не означает, что он осуществляет деятельность через постоянное представительство. Однако, если помещение, используемое иностранной компанией для осуществления на территории Республики Беларусь рекламы собственных товаров, будет также использоваться для оказания аналогичных услуг для других иностранных компаний, то первая иностранная компания будет рассматриваться как имеющая постоянное представительство на территории Республики Беларусь с момента оказания услуг по рекламе для других компаний или даже для одной из них.
Таким образом, если деятельность иностранного юридического лица в Республике Беларусь будет признана в контексте соглашений дополнительной или вспомогательной, то прибыль нерезидента, получению которой способствовало проведение этой вспомогательной или дополнительной деятельности нерезидента в республике, не будет облагаться в Беларуси налогом на прибыль, так как конечный результат невозможно отнести к данному постоянному месту[ 14, с. 321 ].
Ведение подготовительной, вспомогательной деятельности нерезидента в республике не приводит к возникновению объектов налогообложения в Беларуси.
Одним из основных критериев, согласно которому деятельность нерезидента можно отнести к дополнительной или вспомогательной, является ее вспомогательный или подготовительный характер по отношению к основной деятельности самой компании.
Определение постоянного представительства в рамках международного налогового соглашения.
Постоянным представительством будет являться также постоянное место деятельности, которая иностранная компания содержит в другом государстве для снабжения клиентов в этом государстве для снабжения клиентов в этом государстве запчастями по поставляемой для них технике, обслуживанию и ремонту такой техники. Объясняется это тем, что деятельность иностранной компании выходит за рамки просто поставки (доставки, отгрузки) запчастей, деталей и указанное постоянное место деятельности компании в другом государстве выполняет значительную часть услуг для клиентов в этом государстве по сравнению с объемом услуг, выполняемых в целом компанией при ведении бизнеса[ 16, с. 145 ].
Остановимся более подробно на отдельных положениях конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 29 мая 1998 г. (далее – Конвенция).
Пунктом 4 ст. 5 «Постоянное представительство» Конвенции предусматривается, какие места постоянной деятельности (бизнеса) нерезидента не будут рассматриваться как постоянное представительство. В частности, к представительству кипрского резидента в Республике Беларусь не относится:
а) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих кипрскому предприятию;
б) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих кипрскому предприятию, исключительно в целях хранения, демонстрации или поставки;
в) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих кипрскому предприятию, исключительно для целей переработки другим предприятием;
г) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или сбора информации для кипрского предприятия;
д) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей осуществления для кипрского предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;
е) содержание постоянного места деятельности исключительно для любого сочетания видов деятельности, упомянутых в подпунктах «а» - «д», при условии, что такая деятельность в целом постоянного места деятельности, вытекающая из этого сочетания, имеет подготовительный или вспомогательный характер[ 7, с. 77 ].
В аналогичных случаях постоянное место деятельности резидент Республики Беларусь на территории Кипра также не будет рассматриваться как деятельность белорусского резидента через представительство на Кипре.
Таким образом, концепция дополнительной или вспомогательной деятельности содержится в международных налоговых соглашениях, совпадает с нормами законодательства Республики Беларусь.
При установлении объема налоговых обязательств иностранного юридического лица перед бюджетом Республики Беларусь при осуществлении им деятельности в Республике следует учитывать положения законодательных актов Республики Беларусь и международных налоговых соглашений по отнесению его деятельности к основной или вспомогательной (дополнительной) на территории Республики Беларусь.
