2015-08-12
7052
3.1. Нематериальные активы
Порядок бухгалтерского учета нематериальных активов (НМА) регулируется ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
3.1.1. Состав нематериальных активов
И в бухгалтерском, и в налоговом учете к нематериальным активам относятся исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.
Кроме того, в бухгалтерском учете к НМА отнесена положительная деловая репутация. Допустимо также учитывать в составе нематериальных активов такие права, как права, удостоверенные лицензиями и иной подобной разрешительной документацией (например, лицензии на право пользования недрами или на право торговли).
С 1 января 2008 г. вопросы использования результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации регулируются частью четвертой ГК РФ.
Согласно ст. 1225 ГК РФ к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности и средствам индивидуализации отнесены:
1) произведения науки, литературы и искусства;
2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);
3) базы данных;
4) исполнения;
5) фонограммы;
6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
7) изобретения;
8) полезные модели;
9) промышленные образцы;
10) селекционные достижения;
11) топологии интегральных микросхем;
12) секреты производства (ноу-хау);
13) фирменные наименования;
14) товарные знаки и знаки обслуживания;
15) наименования мест происхождения товаров;
16) коммерческие обозначения.
Примечание. Если организация приобретает исключительные права на перечисленные в ст. 1225 ГК РФ результаты интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации), то эти права подлежат учету в составе нематериальных активов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Приобретенные на основании лицензионного договора неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности в составе нематериальных активов ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не учитываются. Это касается прав, приобретаемых как по неисключительной, так и по исключительной лицензии (Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/1/649).
* * *
Правила учета (бухгалтерского и налогового) нематериальных активов во многом схожи с правилами, установленными для учета основных средств.
Но есть и отличия, причем существенные.
Одним из таких отличий является отсутствие в бухгалтерском учете стоимостного предела для отнесения нематериальных активов к амортизируемому имуществу.
Примечание. Бухгалтерское законодательство не позволяет организациям установить стоимостный предел для отнесения активов к нематериальным. Поэтому любые, даже "малоценные", активы, удовлетворяющие условиям, установленным п. 3 ПБУ 14/2007, подлежат учету в составе нематериальных активов.
В целях налогообложения прибыли к амортизируемому имуществу относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Эта норма распространяется на все амортизируемое имущество (как на основные средства, так и на нематериальные активы). Соответственно, в налоговом учете нематериальные активы стоимостью до 40 000 руб. включительно списываются на расходы сразу. По нематериальным активам с первоначальной стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в общем порядке (см. Письма Минфина России от 12.03.2012 N 07-02-06/49, ФНС России от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19695@, от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192).
3.1.2. Определение первоначальной стоимости
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления актива в организацию, см. таблицу 3.1.
Таблица 3.1
| Способ поступления актива | Порядок формирования первоначальной стоимости | |
| бухгалтерский учет | налоговый учет | |
| Приобретение за плату | Сумма фактических расходов на приобретение и обеспечение условий для использования актива в запланированных целях, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 7, 8 и 10 ПБУ 14/2007) | Сумма расходов на приобретение и доведение до состояния, в котором актив пригоден для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ) |
| Создание самой организацией | Сумма фактических расходов на создание и обеспечение условий для использования актива в запланированных целях, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 9 и 10 ПБУ 14/2007) | Сумма фактических расходов на создание и изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ) |
| Получение в качестве вклада в уставный капитал | Денежная оценка, согласованная учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 11 ПБУ 14/2007) | Остаточная стоимость актива по данным налогового учета передающей стороны (ст. 277 НК РФ) <1> |
| Безвозмездное получение | Текущая рыночная стоимость <2> на дату принятия к учету на счете 08 (п. 13 ПБУ 14/2007) | Нет правил, поэтому первоначальная стоимость в налоговом учете равна нулю |
--------------------------------
<1> Это общее правило для оценки любого имущества (имущественных прав), полученного в качестве вклада в уставный капитал.
<2> Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки (п. 13 ПБУ 14/2007).
3.1.3. Переоценка нематериальных активов
В соответствии с нормами ПБУ 14/2007 организации теоретически имеют возможность производить переоценку нематериальных активов, т.е. изменять первоначальную стоимость, которая была определена на момент принятия актива к учету.
Почему теоретически?
Потому что правила переоценки таковы, что на практике воспользоваться механизмом, заложенным в ПБУ 14/2007, у вас вряд ли получится.
Пунктом 17 ПБУ 14/2007 организациям предоставлено право не чаще одного раза в год переоценивать однородные группы нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.
Что такое "активный рынок нематериальных активов"?
Ни в одном нормативном документе, регулирующем правила бухгалтерского учета в РФ, вы этого определения не найдете. Найти его можно в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО (IAS) 38), согласно которым активный рынок - это рынок, на котором соблюдаются следующие условия:
- товары, продаваемые на рынке, являются однородными;
- желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;
- информация о ценах на продаваемые товары общедоступна.
При этом в стандарте МСФО (IAS) 38 приводятся виды активов, по которым существует активный рынок. Это, например, разрешения на перевозку пассажиров, на рыбную ловлю, производственные квоты, т.е. активы, которые в соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам в российском бухгалтерском учете не относятся. А вот для исключительных прав на литературные, музыкальные произведения и кинофильмы, патенты или товарные знаки, т.е. для тех активов, которые по российским правилам являются нематериальными, активного рынка нет. Ведь они уникальны, а продажа одного и того же уникального объекта никак не может сформировать активный рынок.
Вот и получается, что предоставленным правом производить переоценку нематериальных активов воспользоваться в настоящее время практически невозможно.
В этой связи отметим, что налоговое законодательство вообще не предусматривает возможности изменения первоначальной стоимости нематериальных активов после принятия их к учету.
3.1.4. Амортизация нематериальных активов
После принятия объекта НМА к учету организация должна определить срок его полезного использования.
В бухгалтерском учете срок полезного использования (СПИ) определяется в месяцах исходя из (п. 26 ПБУ 14/2007):
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
При этом введено понятие нематериальных активов с неопределенным сроком использования - это нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить СПИ. По таким нематериальным активам амортизация в бухгалтерском учете не начисляется.
В налоговом учете правила определения СПИ более жесткие и формализованные.
По общему правилу, установленному п. 2 ст. 258 НК РФ, определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
При этом налогоплательщикам разрешено самостоятельно определять срок полезного использования по следующим видам нематериальных активов:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
По перечисленным видам НМА можно установить любой срок полезного использования, но не менее двух лет.
* * *
В бухгалтерском учете предусмотрена возможность изменения срока полезного использования объекта НМА (п. 27 ПБУ 14/2007).
Ежегодно организация должна проверять СПИ по всем объектам нематериальных активов. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация планирует использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.
По нематериальным активам с неопределенным СПИ ежегодно необходимо проверять наличие факторов, позволяющих установить срок полезного использования. При их появлении организация определяет срок полезного использования актива и начинает его амортизировать.
В любом случае уточнение срока полезного использования влечет за собой необходимость корректировки данных бухгалтерской отчетности. Эти корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).
В соответствии с п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Пример 3.1. Организация в январе 2011 г. приобрела исключительные права на литературное произведение за 100 000 руб. В январе же начала подготовку к выпуску приобретенного произведения в свет (говоря языком НК РФ, ввела его в эксплуатацию). При этом на дату приобретения у руководства организации нет никаких предположений о том, в течение какого времени приобретенное произведение может приносить доход.
В бухгалтерском учете это НМА с неопределенным СПИ. Поэтому амортизация по нему в 2011 г. не начисляется.
В начале 2012 г. после выпуска первого тиража издания в продажу у организации появилась возможность определить СПИ по данному НМА, равный 24 месяцам. Соответственно, с 2012 г. этот НМА подлежит амортизации.
Выбран метод начисления амортизации - линейный. Исходя из СПИ в 24 месяца, сумма амортизации составляет 4166,64 руб. в месяц (100 000 руб.: 24 мес.).
Ежемесячно, начиная с января 2012 г., в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке начисляется амортизация:
Д-т счета 20 (26) К-т счета 05 - 4166,64 руб.
В налоговом учете срок полезного использования объектов НМА изменить нельзя.
Нематериальный актив амортизируется в целях налогообложения до тех пор, пока его остаточная стоимость не станет равна нулю либо пока организация не откажется от его использования (исключит из состава амортизируемого имущества). При этом амортизация начисляется с применением той нормы, которая определена в момент принятия НМА к учету. В дальнейшем эта норма уже не меняется.
* * *
В бухгалтерском учете амортизация по НМА может начисляться одним из трех методов:
- линейным;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В принципе организация может выбрать любой метод начисления амортизации. Однако в п. 28 ПБУ 14/2007 заложено такое ограничение: если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, амортизировать его нужно линейным методом. Таким образом, если вы не можете точно посчитать эффект от использования НМА, никакой иной метод, кроме линейного, применять нельзя.
Есть еще одно ограничение. Оно касается положительной деловой репутации, которая в бухгалтерском учете признается НМА. Положительная деловая репутация может амортизироваться только линейным методом в течение 20 лет (п. 44 ПБУ 14/2007) <1>.
--------------------------------
<1> Отрицательная деловая репутация сразу в полной сумме включается в состав прочих доходов.
ПБУ 14/2007 предусматривает возможность изменения способа амортизации в процессе использования объекта НМА.
Более того, в п. 30 ПБУ 14/2007 говорится об обязанности организации ежегодно проверять метод начисления амортизации на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, метод начисления амортизации по такому НМА необходимо изменить.
На наш взгляд, проверка, о которой идет речь в п. 30 ПБУ 14/2007, должна проводиться в отношении только тех НМА, которые амортизируются методом, отличным от линейного. Если же все НМА амортизируются в организации линейным методом, то необходимости ежегодно проверять его на "адекватность" нет. Ведь в ПБУ нет никаких ограничений на применение этого метода начисления амортизации. Это, кстати, является еще одним аргументом в пользу применения именно линейного метода.
В налоговом учете амортизация может начисляться двумя методами: линейным и нелинейным. Метод амортизации закрепляется в приказе об учетной политике для целей налогообложения, и амортизация по всем объектам амортизируемого имущества (как основным средствам, так и нематериальным активам) начисляется именно этим методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Исключение из общего правила составляют нематериальные активы, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы. Амортизация по ним в любом случае должна начисляться линейным методом (вне зависимости от того, какой метод амортизации закреплен в учетной политике).
* * *
И в бухгалтерском, и в налоговом учете существует такое понятие, как "неамортизируемые НМА", т.е. НМА, по которым амортизация не начисляется.
В бухгалтерском учете к неамортизируемым НМА отнесены:
- НМА с неопределенным СПИ (п. 23 ПБУ 14/2007);
- НМА некоммерческих организаций (п. 24 ПБУ 14/2007).
Перечень видов амортизируемого имущества, которые не амортизируются в целях налогообложения прибыли, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.
3.1.5. Выбытие нематериальных активов
Порядок бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с выбытием НМА, в целом аналогичен порядку учета операций по выбытию основных средств (см. с. 63). Поэтому остановимся только на двух моментах.
3.1.5.1. Списание НМА в связи с прекращением срока
действия охранных документов
По мере прекращения срока действия права организации на объект интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) (срока действия договора, патента, свидетельства и т.п.) нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации. При этом, как правило, остаточная стоимость актива к моменту списания должна быть равна нулю.
В бухгалтерском учете списание нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования отражается проводкой:
Д-т счета 05 К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленная за
период использования актива.
Предполагается, что эта сумма равна
первоначальной стоимости списываемого НМА.
На практике возможен вариант продления срока действия исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (например, патентообладатель может продлить срок действия патента на изобретение, промышленный образец или полезную модель).
В случае продления срока действия исключительных прав на объект интеллектуальной собственности соответствующий нематериальный актив с баланса не списывается, а продолжает числиться в учете до момента истечения нового срока его использования.
При продлении срока действия исключительных прав организация-правообладатель несет определенные расходы, связанные с продлением срока. Специалисты Минфина России считают возможным в целях налогообложения прибыли учитывать расходы на уплату патентных пошлин, связанные с продлением срока действия патентов на изобретения и полезные модели, в составе прочих расходов (Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/88).
3.1.5.2. Списание НМА в связи с прекращением использования
в деятельности организации
На практике возможна ситуация, когда срок полезного использования нематериального актива еще не истек, но организация по тем или иным причинам прекращает его использование в своей деятельности. В этом случае в соответствии с п. 34 ПБУ 14/2007 нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации с отнесением остаточной стоимости в дебет счета 91 (в состав прочих расходов).
В целях налогообложения прибыли остаточная стоимость списываемых нематериальных активов может быть учтена в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу, но только в том случае, если они амортизировались линейным методом (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
НМА, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 259.2 НК РФ (т.е. они продолжают амортизироваться в составе той амортизационной группы, в которую были включены изначально).
3.2. Расходы на НИОКР
Порядок бухгалтерского учета расходов на НИОКР регулируется ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".
Если организация при выполнении НИОКР для собственных нужд получила положительный результат, который будет использоваться в производстве либо в управлении, то расходы на НИОКР принимаются к учету на счете 04 "Нематериальные активы".
Положительные результаты НИОКР в состав нематериальных активов не включаются, а отражаются на счете 04 обособленно, например на отдельном субсчете "Положительные результаты НИОКР" <1>.
--------------------------------
<1> В данном случае речь идет о положительных результатах, на которые у организации нет документов, подтверждающих наличие у нее исключительных прав на эти результаты. При получении таких документов (например, патентов) расходы на НИОКР учитываются в составе нематериальных активов в порядке, предусмотренном ПБУ 14/2007.
В период выполнения НИОКР все фактические расходы, связанные с их выполнением, накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После получения положительного результата накопленные расходы списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04.
Расходы на НИОКР, отраженные на счете 04, списываются на счета учета затрат не единовременно, а в следующем порядке.
Организация должна (п. 11 ПБУ 17/02):
1) выбрать способ списания расходов из двух возможных: либо линейный, либо пропорционально объему продукции;
2) установить срок списания расходов - любой, но не более 5 лет.
Списание расходов на НИОКР, учтенных на счете 04, в состав расходов начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в деятельности организации.
Обратите внимание! В целях налогообложения прибыли установлен иной порядок учета расходов на НИОКР. Он закреплен в ст. 262 НК РФ.
В общем случае расходы на НИОКР (как давшие положительный результат, так и не давшие) признаются в составе прочих расходов единовременно в момент завершения работ (отдельных этапов работ).
Кроме того, в ст. 262 НК РФ есть специальная норма, которая позволяет при определенных условиях учитывать затраты на НИОКР в составе прочих расходов с коэффициентом 1,5. Эта норма распространяется на НИОКР, включенные в Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.
