Проблема

Соотношение санкций п. 1 и 2 ст. 116 НК РФ (в ред. до 02.09.2010) на практике в ряде случаев вызывало определенные затруднения. Так, по мнению некоторых авторов, при обнаружении нарушения срока подачи заявления в налоговый орган свыше 90 дней, налоговые органы вправе были применять санкции как по п. 1 ст. 116, так и по п. 2 ст. 116 НК РФ. Обосновывается это тем, что ст. 116 НК РФ содержит два разных налоговых правонарушения, а в соответствии с п. 5 ст. 114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Поэтому, в случае обнаружения просрочки подачи заявления о постановке на учет свыше 90 дней, налоговый орган может подать иск о взыскании санкций по двум частям ст. 116 НК РФ, так как налицо будет два законченных состава правонарушения.

Между тем, представляется, что вышеуказанная позиция необоснованна, так как по нашему мнению, нормы ст. 116 НК РФ (в ред. до 02.09.2010) предусматривали различные санкции не за совершение разных налоговых правонарушений, а санкции за одно правонарушение - нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (одно правонарушение - два состава). Соответствующие пункты указанной статьи только дифференцировали размер налоговых штрафов в зависимости от срока просрочки в выполнения налогоплательщиком своих обязанностей, и в конечном итоге в зависимости от момента обнаружения налоговым органом данного нарушения. Поэтому в п. 2 ст. 116 НК РФ был предусмотрен особый квалифицирующий признак состава налогового правонарушения установленного в п. 1 ст. 116 НК РФ.

Кроме того, как прямо указано в п. 1 ст. 116 НК РФ (в ред. до 02.09.2010), данная норма применялась только в случае, когда отсутствовали признаки налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 этой статьи. Таким образом, универсальность содержания ст. 116 НК РФ по своему объему охватывала как п. 1, так и п. 2.

Именно поэтому, если нарушение срока постановки на учет было обнаружено налоговым органом по истечении 90 календарных дней, то правонарушитель подлежал ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. Одновременное привлечение по п. 1 и п. 2 ст. 116 НК РФ в данном случае было недопустимо.

В этой связи необходимо отметить, что налоговый орган не вправе был привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ в связи с просрочкой более чем на 90 дней на момент принятия решения о привлечении к ответственности, если на момент обнаружения правонарушения просрочка составила меньший период. В таком случае налогоплательщик подлежал привлечению к ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 17.11.2003 N А05-5970/03-307/20).

Кроме того, считаем необходимым отметить, что п. 2 ст. 116 НК РФ (в ред. до 02.09.2010) не могло применяться, если лицо ранее уже привлечено к ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ, но, тем не менее, продолжало не выполнять свои обязанности по постановке на налоговый учет. В данном случае, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ не являлось препятствием для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. Это обусловлено тем, что, в соответствии с п. 5 ст. 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Не исполнив свою обязанность по постановке на учет и будучи привлеченным к ответственности, налогоплательщик должен совершить предписанные ему действия по постановке на учет. Если же он упорно их не выполняет, то он должен был быть привлечен к ответственности за неисполнение своей обязанности, но уже по признакам состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 116 НК РФ.

В связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, с 02.09.2010 отсутствует дифференциация размера налоговых санкций в зависимости от длительности нарушения.

Вывод: ответственность по п. 1 ст. 116 НК РФ наступает только тогда, когда лицо нарушает свои обязанности по постановке на учет, но деятельность не осуществляет. Если же лицо после истечения срока, предусмотренного ст. 83 НК РФ, приступило к деятельности, то имеются признаки правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 116 НК РФ (до 02.09.2010 - ст. 117 НК РФ).

2. Особенности применения ответственности по ст. 116 НК РФ за нарушение
срока постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения
обособленных подразделений организации

2.1. Понятие и признаки обособленного подразделения для целей постановки
на учет в налоговых органах

Как показывает анализ практики применения ст. 116 НК РФ до изменения с 1 января 2004 г. порядка налогового учета наибольшее количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами возникало в связи с порядком и условиями постановки на учет организаций по месту нахождения их обособленных подразделений.

Хотелось бы обратить внимание на то обстоятельство, что очень много вопросов возникало ранее, да и, наверное, до сих пор будет возникать именно по поводу того, что необходимо считать обособленным подразделением организации для целей постановки на учет.

а) Наличие рабочих мест. В соответствии со ст. 209 Трудового кодекса РФ рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

В случае предоставления рабочего места не в головной организации, а в ее обособленном подразделении, в трудовом договоре в графе "место работы" должно быть указано место нахождение обособленного подразделения.

Само по себе нахождение какого-либо имущества налогоплательщика "в другом месте" не образует рабочего места.

б) Места работы работников в обособленном подразделении должны быть стационарными, т.е. (как указано в п. 4 ст. 11 НК РФ) созданным на срок более одного месяца. Сам термин стационарность (от лат. stationarius- неподвижный) в общем плане необходимо рассматривать как стабильный, постоянно действующий. Таким образом, о создании обособленного структурного подразделения свидетельствует именно факт создания стационарных рабочих мест и без установления этого факта привлечение к ответственности по ст. 116 НК РФ нельзя считать обоснованным.

Причем, по нашему мнению, стационарное рабочее место может юридически возникать только тогда, когда между работником и работодателем заключен именно трудовой договор (а не договор гражданско-правового характера).

Также считаем необходимым отметить существующие в судебной практике случаи, когда работники выполняют какие-либо работы на основании гражданско-правового договора, но суды признают факт создания "стационарного рабочего места" в силу того, что имеет место фактическое допущение к работе. Например, в случае когда организация вне места своего нахождения оборудует рабочие места, но приглашает на данные места не своих работников, а работников, привлеченных по договору предоставления персонала со сторонней организацией. Как правило, по такому договору работники находятся в трудовых отношениях с предоставляющей организацией, а организация, получающая персонал, обязуется предоставить таким работникам рабочие места и уплачивать определенную сумму предоставляющей организации. И суды признают такие рабочие места "рабочими местами" для целей налогообложения, исходя из того, что основанием возникновения трудовых отношений является фактическое допущение к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя независимо от того, был ли трудовой договор надлежащим образом оформлен (постановление ФАС СЗО от 14.04.2004 N А66-6278-03)

Отметим, что по мнению Минфина РФ, создание организацией рабочего места для охранника на срок более одного месяца вне места нахождения самой организации рассматривается как обособленное подразделение, и организация обязана встать на учет по месту нахождения обособленного подразделения (Письмо Минфина РФ от 02.06.2005 г. N 03-02-07/1-132). Однако, учитывая однозначность судебной практики по рассматриваемому вопросу, а также то, что акты органов исполнительной власти относятся к законодательству о налогах и сборах, считаем, что следует руководствоваться изложенной нами позицией.

в) Согласно п. 4 ст. 11 НК РФ стационарные рабочие места должны быть оборудованными. К сожалению, НК РФ не раскрывает суть данного признака. Поэтому, исходя из содержания понятий "оборудование" и "оборудовать", можно предположить, что под "оборудованным рабочим местом" следует понимать место, снабженное необходимыми устройствами, приспособлениями, приборами, механизмами и т.п., необходимыми для производства каких-либо работ*(71).

Или как аналогично указано в одном из постановлений федерального арбитражного суда, "под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение таких обязанностей (постановление ФАС МО от 30.06.2004 N КА-А41/6389-04)

В этой связи можно отметить, что не все те или иные ситуации хозяйственной деятельности создают признак "оборудованности". Так, например, сам факт аренды механизированного участка еще не свидетельствуют о создании обособленного подразделения. В этом случае, налоговые органы ограничиваются составлением протокола осмотра производственных помещений налогоплательщика, обосновывая этим самым факт создания обособленного подразделения. Однако протокол осмотра, как правило, свидетельствует только об аренде того или иного помещения (участка, местности и т.д.), в то время как сам договор аренды еще не подтверждает создание налогоплательщиком на арендуемых площадях стационарных и оборудованных рабочих мест (постановление ФАС ВСО от 04.05.2005 N А33-6795/04-С4-Ф02-1820/05-С1; постановление ФАС СЗО от 17.11.2005 N Ф04-8152/2005 (16922-А27-27); постановление ФАС МО от 03.05.2006 N КА-А41/3619-06).

Кроме того, арбитражные суды в данном случае указывают, что в договоре аренды, на который, как правило, ссылаются налоговые органы, не указывается цель использования арендуемого имущества, поэтому предположение налогового органа о создании обособленного подразделения, не может лежать в основе выводов о совершении налогового правонарушения по ст. 116 НК РФ (постановление ФАС ПО от 19.03.2002 N А55-16440/01-35).

Так же хотелось бы подчеркнуть, что ст. 11 НК РФ под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение таких обязанностей. Таким образом, сам факт заключения трудового договора с должностным лицом и выплата ему заработной платы в отсутствии условий для исполнения им трудовых обязанностей, не означает оборудование стационарного рабочего места в смысле ст. 11 НК РФ, что исключает привлечение организации к ответственности по ст. 116 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 07.10.2002 N А26-3503/02-02-07/160; постановление ФАС МО от 22.03.2004 N КА-А40/1904-04; постановление ФАС СКО от 05.12.2005 N Ф08-5047/2005-2002А; постановление ФАС ЗСО от 20.01.2005 N Ф04-8961/2004(7233-А45-27); постановление ФАС ВСО от 14.04.2006 N А33-22047/05-Ф02-1476/06-С1; постановление от 27.04.2006 N А29-7451/2005А).

С другой стороны, если физическое лицо постоянно осуществляет деятельность от имени организации, наличие трудового договора не является условием для признания факта создания обособленного подразделения. Наличие выданной доверенности на представление интересов организации и осуществление деятельности вне места ее нахождения означает создание обособленного подразделения, по месту нахождения которого организация обязана встать на учет в налоговом органе (в данном случае - пункт приема металлолома (постановление ФАС ПО от 22.02.2007 N А49-2663/06-166А/22).