Г) Проблема связанная с определением количества рабочих мест

По нашему мнению, для признания обособленного подразделения таковым, стационарных рабочих мест должно быть не менее двух. Данный вывод следует из буквального толкования п. 2 ст. 11 НК РФ, в соответствии которым положение о "рабочих местах" применено законодателем во множественном числе: "обособленное подразделение организации - любое обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места".

Тем не менее, арбитражная практика по данному вопросу придерживается различных позиций, например, некоторые суды не без оснований считают, что подразделение признается для целей налогового учета обособленным только при наличии двух и более стационарных рабочих мест (постановление ФАС УО от 19.07.2000 N Ф09-727/2000-АК; постановление ФАС МО от 03.10.2001 N КА-А40/5441-01; постановление ФАС СЗО от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178).

Однако другие суды, а также государственные органы полагают, что "из смысла ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением понимается и одно стационарное рабочее место" (постановления ФАС ЗСО от 12.05.2004 N Ф04/2580-1028/А27-2004, от 20.01.2005 N Ф04-8961/2004(7233-А45-27); постановление ФАС ЦО от 09.12.2004 N А-62-3294/2004; письмо Минфина РФ от 02.06.2005 N 03-02-07/1-132), или указывают на то, что "использование множественного числа термина "стационарные рабочие места" применено в связи с возможностью создания множества обособленных подразделений, то есть одно обособленное подразделение будет считаться созданным и в том случае, когда налогоплательщиком создано только одно рабочее место (постановление ФАС СЗО от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178). Также указывается, что "в определении словосочетание "рабочее место" употребляется и в единственном числе, что было бы неправильным по смысловой нагрузке в случае, если законодатель считал обособленным подразделением организации подразделение, состоящее из одного рабочего места" (письмо МНС РФ от 29.04.2004 N 09-3-02/1912). По мнению суда, не имеет принципиального значения количество стационарных рабочих мест, так как указание их количества в определении обособленного подразделения, имеющемся в ст. 11 НК РФ, отсутствует, а формулировка "стационарные рабочие места", то есть во множественном числе, имеет чисто редакционный характер (постановление ФАС ПО от 22.02.2007 N А49-2663/06-166А/22).

Действительно, п. 2 ст. 11 НК РФ можно трактовать двояко. С одной стороны, в обособленном подразделении должны быть оборудованы стационарные рабочие места (во множественном числе). С другой стороны, разъяснение НК РФ по поводу того, что следует считать под стационарным "рабочим местом", приведено уже в единственном числе.

В данной ситуации, очевидно, что усматривается некая противоречивость норм налогового законодательства, что согласно правилам п. 3 ст. 7 НК РФ должно толковаться в пользу налогоплательщика. Именно из данного положения исходят арбитражные суды при рассмотрении подобных налоговых споров (постановление ФАС МО от 03.10.2001 N КА-А40/5441-01).

Кроме того, мы полагаем, что именно два стационарных рабочих места, могут создавать обособленное подразделение организации, так как это обусловлено не только буквальным толкованием положений п. 2 ст. 11 НК РФ, но и тем, что организация как коллективный субъект права вообще, и субъект налогового права в частности, обладает совокупностью признаков, необходимых и достаточных для признания его самостоятельным субъектом права. Так, в теории гражданского права традиционно считалось общепризнанным, что организация представляет собой определенное социальное образование, т.е. систему существенных социальных взаимосвязей, посредством которых люди (или группа людей) объединяются для достижения поставленных целей в единое структурное и функционально дифференцированное социальное целое*(73). Среди советских теорий о сущности юридического лица даже выделялась, так называемая, "теория коллектива"*(74).

"территориальная обособленность". Законодательство о налогах и сборах опять же, никаких определений "территориальной обособленности" не дает. Вместе с тем, необходимо исходить из того, что "территория - земельное пространство в определенных границах", "обособленный - расположенный отдельно от других"*(76).

Из материалов дела усматривается, что в структуре предприятия "Авиакомпания "Башкирские авиалинии" летный отряд выделен в отдельное подразделение, работа летного состава протекает в особых условиях с определенной правовой регламентацией вне территории авиакомпании, имеет свою специфику в оплате и пенсионном обеспечении". В связи с чем Судом был сделан вывод, что летный отряд авиакомпании "Башкирские авиалинии" является обособленным структурным подразделением".

В другом случае, федеральный суд указал, что при определении территориальной обособленности необходимо использовать понятие "территории" согласно Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления, принятому Постановлением Госстандарта РФ от 31.07.1995 N 413.

Заводской район города Новокузнецка Кемеровской области, в котором расположены обслуживающие производства и хозяйства, является наименьшей единицей деления объектов классификации и не подразделяется на какие-либо более мелкие территории. В этой связи, в данном случае существуют неустранимые сомнения в "территориальной обособленности" указанных обслуживающих производств и хозяйств (постановление ЗСО от 22.11.2004 N Ф04-8308/2004(6397-А27-19)).

Анализируя определения "территория" и "обособленный", а так же опираясь на имеющееся в НК РФ понятие "место нахождения организации - место ее государственной регистрации" (п. 2 ст. 11 НК РФ), можно предположить, что территориальное обособление - это расположение структурного подразделения организации не только географически отдельно от самой организации, но и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации (например, в другом субъекте РФ, в другом городе одного субъекта РФ, а также в ином административном районе одного города).

Такой вывод, в частности, был сделан Минфином РФ: если организация осуществляет торговую деятельность как по месту нахождения организации, так и на арендованных на длительный срок стационарных торговых площадях, расположенных как в других районах города, так и в других городах области, то такая деятельность признается осуществляемой по месту нахождения обособленного подразделения (Письмо Минфина РФ от 28.02.2005 г. N 03-02-07/1-51).

Однако, учитывая, что постановка на учет осуществляется для целей налогового контроля, можно сделать следующий вывод: подразделение является территориально обособленным от организации-налогоплательщика в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и налоговый контроль осуществляет иной налоговый орган, нежели тот, в котором организация-налогоплательщик уже состоит на учете.

Из этого положения исходит и складывающаяся судебно-арбитражная практика. Так по одному из судебных дел было установлено, что организация, поставленная на учет в одном из районов г. Санкт-Петербурга, тем не менее, в другом районе города создала три рабочих места для оказания услуг по упаковке продукции в арендованном помещении, которое находится на территории Фрунзенского района.

Как указал суд, из содержания ст. 83 НК РФ следует, что при постановке налогоплательщика на учет по месту нахождения организации необходима постановка на учет и его обособленного подразделения, поэтому организация обязана была встать на учет в налоговую инспекцию того района, где были созданы рабочие места, так как "только в таком случае может быть обеспечена возможность осуществления налогового контроля деятельности налогоплательщика" (постановление ФАС СЗО от 31.07.2001 N А56-10005/01).

Однако, если обособленное структурное подразделение создается на территории, где в качестве налогоплательщика зарегистрирована сама организация, то в данном случае признак "территориальной обособленности" отсутствует, и, следовательно, у организации нет необходимости повторно вставать на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения. Как было указано в п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 на налогоплательщика, вставшего на учет по одному из предусмотренных в ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию".

Также, говоря о "территориальной обособленности", необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 11 НК РФ, местом нахождения юридического лица является место его государственной регистрации, а не почтовый адрес и не место нахождения его органов. Именно поэтому различные почтовые адреса головной организации и обособленного подразделения в одном населенном пункте при отсутствии системы раздельной регистрации юридических лиц применительно к внутреннему административному делению населенного пункта, по мнению судебных органов, не создают у налогоплательщика обязанности повторной постановки на учет, так как его место нахождения и место нахождения его подразделения одинаково (постановление ФАС МО от 16.01.2002 N КА-А40/8039-02).

2.2. К вопросу о "степени деловой обособленности" структурного
подразделения для целей применения ст. 83 НК РФ и ст. 116 НК РФ

необходимо учитывать, что правовое содержание категории "обособленного подразделения организации" по п. 2 ст. 11 НК РФ шире правового содержания категории "обособленного подразделения юридического лица" по ст. 55 ГК РФ.

Так, если имеет место фактическое создание филиала или представительства, но их статус и положение не оформлено согласно требованиям гражданского законодательства, то действует специальное правило, установленное п. 2 ст. 11 НК РФ, в соответствии с которым признание обособленного подразделения организации таковым, производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

В Письме МНС РФ от 02.03.1999 г. N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" сделан вывод о том, что обособленные подразделения, в отношении которых не проведена процедура оформления в соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ, но которые осуществляют на определенной территории все или часть функций юридического лица, должны признаваться налоговыми органами филиалами соответствующих юридических лиц, и, соответственно, юридическое лицо обязано встать на учет в налоговом органе по месту осуществления обособленным подразделением этого юридического лица его функций на определенной территории.

В таком случае, налоговым органам необходимо в суде, при предъявлении заявления о взыскании санкции по ст. 116 НК РФ, доказать фактическое существование филиала или представительства, представив в суд необходимую совокупность материалов и документов.

Однако основная сложность возникает в ситуации, когда организация создает обособленное подразделение, которое не отвечает гражданско-правовым признакам филиала или представительства, юридического лица, но, тем не менее, является его определенным структурно обособленным подразделением.

Правда, по мнению некоторых специалистов, любое обособленное подразделение юридического лица может выступать или филиалом или представительством, то есть "третьего не дано". Однако представляется, что данная позиция не обоснована. Создание в практике делового оборота обособленных подразделений, не обладающих статусом ни филиалов, ни представительств, подразумевает и сам законодатель, указывая и специально выделяя их при установлении соответствующих положений и в ст. 19 и в ст. 83 НК РФ. Кроме того, о возможности существовании таких структурных подразделений говорят и представители цивилистической науки.

В этой связи необходимо отметить, что и судебно-арбитражная практика выделяет подобные обособленные подразделения. Так, в постановлении ФАС ЦО от 06.05.2003 N А09-585/03-30 было указано, что при буквальном толковании подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ можно сделать вывод о том, что организация, имеющая обособленное подразделение, которое в соответствии с ГК РФ нельзя признать ни филиалом, ни представительством, имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения (при общем запрете на переход организаций на упрощенную систему при наличии филиалов и представительств по подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Аналогичной точки зрения придерживаются федеральные арбитражные суды других округов. В частности, как указано в постановлении ФАС ВСО от 27.07.2004 N А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1, постановлении ФАС ДО от 09.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4009: "Анализ норм гражданского и налогового законодательства позволяет сделать вывод, что понятия "филиал", "представительство" в гражданском законодательстве и "обособленное подразделение" в налоговом отличаются прежде всего тем, что создание обособленного подразделения может быть не отражено в учредительных документах общества и полномочия, которыми наделяется обособленное подразделение, могут отличаться от полномочий филиалов и представительств.

Таким образом, если организация открыла обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в качестве таковых в учредительных документах создавшей его организации, то организация вправе применять УСН на общих основаниях при условии соответствия критериям, установленным гл. 26.2 НК РФ".

Таким образом, обособленные подразделения, не имеющие "самостоятельного" (или отдельного) баланса, расчетного счета, не имеющие определенного объема имущественных прав не должны считаться "осуществляющими деятельность", в связи с чем они не должны и представлять интереса для налогового контроля и не должны признаваться обособленными подразделениями.

С одной стороны, в указанных рассуждениях есть определенный резон. Для чего необходимо, например, регистрировать мелкий киоск (или лоток), расположенный в другом районе одного города, в котором работают два человека, когда работа данных киосков и лотков носит только сезонный характер и в последующем будет прекращена. Это противоречит не только целям налогового контроля, но и здравому смыслу.

Однако выводы вышеуказанных авторов, в настоящий момент, можно рассматривать только в качестве перспективного предложения законодателю, так как та доктрина, которая сейчас фактически заложена в НК РФ, свидетельствует о том, что практически любое "место", или "пространство", в котором "что-то делает налогоплательщик" вне места своего основного нахождения, может уже считаться иным обособленным подразделением для целей постановки на налоговый учет и соответственно, с возможностью применения мер ответственности, предусмотренной ст. 116 НК РФ.

В ст. 19 НК РФ указано, что обособленные подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками, выполняют функции юридических лиц по уплате налогов в качестве структурной части самого юридического лица и, следовательно, не обладают налоговой самостоятельностью. Иными словами, "осуществление деятельности" как признак обособленного подразделения для целей налогового учета не обязательно связан с выполнением обязанностей налогоплательщика, несмотря на то, что не все обособленные подразделения имеют расчетный (текущий) счет и отдельный баланс. Между тем это не означает, что данные подразделения не ведут никакой деятельности и, следовательно, не являются обособленными.

Особенно хотелось бы обратить внимание на то, что очень часто, основным доказательством создания обособленно подразделения выступает наличие банковского счета у обособленного подразделения (постановление ФАС ДО от 28.01.2002 N Ф03-А59/01-2/2806). Однако Минфин РФ не согласен с этой позицией и прямо указывает на то, что "отдельный баланс и расчетный счет не относятся к признакам, определяющим создание обособленного подразделения" (Письмо Минфина РФ от 07.07.2006 г. N 03-01-10/3-149).

На наш взгляд, более правильной является точка зрения финансового ведомства. Указанное объясняется следующим. В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 24 июля 1998 года N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", подп. 1 п. 1 Порядка регистрации в качестве страхователей юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений и физических лиц в исполнительных органах Фонда социального страхования (утвержденного Постановлением ФСС РФ от 23.03.04 N 27), обязательной регистрации в качестве страхователей в территориальных органах ФСС РФ подлежат юридические лица по месту нахождения их обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Из указанного следует, что законодатель признает факт существования и таких обособленных подразделений, которые не имеют отдельный баланс и расчетный счет, а потому юридические лица не обязаны регистрироваться в качестве страхователей по месту нахождения таких подразделений.

Таким образом, отсутствие такого факта как открытие расчетного счета или ведение отдельного баланса еще не свидетельствует об отсутствии факта ведения производственной деятельности. Об этом факте также свидетельствует, например, оборудование стационарных рабочих мест, осуществление выплат в пользу работников (постановление ФАС УО от 31.05.2005 N Ф09-2324/05-С1).

Кроме того, как было указано по одному из судебных дел, цех, отдел, магазин, склад, киоск, иные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, не указанные в учредительных документах юридического лица и расположенные вне места регистрации юридического лица, являются территориально обособленными подразделениями и налоги должны уплачивать по месту их нахождения в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты (постановление ФАС МО от 29.01.2003 N КА-А40/9107-02).

Таким образом, нормативное существование такого учетного налогово-правового признака обособленного подразделения как "осуществление деятельности" последним (или "степень деловой обособленности"), в настоящий момент подтверждается не только толкованием норм налогового законодательства, но и судебной практикой.

Поскольку НК РФ ничего не говорит о продолжительности или периодичности осуществления деятельности обособленным подразделением, следовательно, для целей применения ст. 116 НК РФ не имеет значения, осуществляет обособленное подразделение свою деятельность регулярно или время от времени.

Также как не имеет значения то обстоятельство, какой вид деятельности осуществляет обособленное подразделение - основной или не основной. Как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.07.2003 г. N 2235/03, налоговое законодательство не ставит решение вопроса об отнесении структурного подразделения организации к обособленному в зависимость от вида осуществляемой деятельности. Поэтому при создании обособленного подразделения, даже не смотря на то, что это подразделение и осуществляло основной вид деятельности организации (а по месту нахождения организации никакой деятельности не велось), организация обязана подать заявление о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения. В противном случае, организация подлежит привлечению к ответственности по ст. 116 НК РФ.

2.3. О моменте "создания" обособленного подразделения организации

В соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ "заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение месяца после создания обособленного подразделения".

Следовательно, для привлечения организации к ответственности по ст. 116 НК РФ налоговый орган должен правильно обосновать и доказать момент создания обособленного подразделения и факт истечения месячного срока с данного момента.

Таким образом, правовое содержание понятий обособленного подразделения по гражданскому и налоговому законодательству не совпадают, из чего можно сделать вывод о том, в налоговом праве выделена особая категория "обособленных подразделений для целей налогообложения", содержание которой носит специальный характер, что неизбежно должно накладывать свой "правовой отпечаток" и на признание момента его создания.

Именно поэтому можно сделать вывод о том, что именно реальное оборудование стационарных рабочих мест и следует считать созданием обособленного подразделения. Это означает, что формальный признак не должен иметь значения при определении момента создания обособленного подразделения.

Судебная практика при рассмотрении споров об исчислении сроков по п. 4 ст. 83 НК РФ так же исходит, в первую очередь, из фактического, а не формального аспектов создания обособленного подразделения.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что организацией принято решение о создании представительства, однако заключение договора аренды, фактическое оборудование рабочих мест и соответственно подача заявления в налоговый орган о постановке на учет состоялось намного позже. ИМНС обратилась в суд с иском о взыскании санкций по ст. 116 НК РФ, считая, что срок постановки на учет пропущен, исчисляя его с момента принятия решения о создании представительства. Однако суд, указал, что моментом создания обособленного подразделения является дата оформления и оборудование стационарных рабочих мест, в связи с чем суд отказал в удовлетворении иска ИМНС о привлечении организации к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 116 НК РФ, так как налоговый орган неправильно определил момент создания представительства (постановление ФАС СЗО от 18.09.2000 N А05-3796/00-271/14, от 01.07.2002 N А05-1890/02-145/20).

По другому делу было указано, что моментом создания обособленного подразделения признается момент создания оборудованных стационарных рабочих мест, вне зависимости от отражения создания структурного подразделения в учредительных или иных организационно-распорядительных документах (постановление ФАС ВВО от 26.06.2002 N А31-653/7).

Наличие приказа о создании филиала не является основанием для постановки налогоплательщика на учет по месту нахождения обособленного подразделения, поскольку последнее считается созданным только с момента оборудования стационарных рабочих мест (постановление ФАС МО от 05.02.2001 N КА-А40/55-01).

Кроме того, дата регистрации внесения изменений в учредительные документы организации не может считаться датой создания филиала, так как законодатель определил одним из обязательных признаков обособленного подразделения юридического лица наличие оборудованных стационарных рабочих мест (постановление ФАС МО от 05.02.2001 N КА-А40/55-01, от 26.12.2003 N КА-А40/10724-03).

Момент создания обособленного подразделения определяется днем оборудования стационарных рабочих мест. А принятие обществом решения о создании общества еще не свидетельствует об этом факте. Следовательно, заявление о налоговом учете по месту деятельности через обособленное подразделение необходимо представлять в течение одного месяца с момента начала ведения такой деятельности, то есть с момента создания оборудованных стационарных рабочих мест (постановление ФАС ВСО от 096.09.2004 N А19-20716/03-36-Ф02-3541/04-С1).

Моментом создания обособленного подразделения следует считать фактическую дату начала осуществления производственной деятельности: оборудование стационарных рабочих мест, открытие расчетного счета, начало произведения выплат и иных вознаграждений в пользу работников предприятия (постановление ФАС УО от 31.05.2005 N Ф09-2324/05-С1).

Судом был отклонен довод инспекции, что срок подачи заявления о постановке на учет следует исчислять с даты назначения в качестве работников директора и бухгалтера и указал, что моментом создания обособленного подразделения следует считать момент оборудования стационарных мест по месту нахождения такого подразделения (постановление ФАС ВВО от 10.05.2006 N А82-12661/2005-29). В другом случае суд также отклонил аналогичный довод налогового органа, отметив, что обособленное подразделение считается созданным с момента оборудования стационарных рабочих мест и фактического использования помещения; в рассмотренном случае таким днем является день издания приказа об открытии офиса (постановление ФАС ЦО от 12.07.2011 N А14-8856/2010/337/28).

Отказывая ИФНС во взыскании с Управления Роспотребнадзора штрафа за нарушение срока постановки на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения, суд указал, что инспекция, определяя начало течения названного срока, неправомерно сослалась на дату издания приказа о создании территориальных отделов управления, поскольку моментом создания обособленного подразделения следует считать момент оборудования стационарных рабочих мест по месту его нахождения (постановление ФАС СЗО от 13.06.2006 N А56-51950/2005).